|
Hazine ve Maliye Bakanlığı (Gelir İdaresi Başkanlığı)’ndan:
KURUMLAR
VERGİSİ GENEL TEBLİĞİ (SERİ NO: 1)’NDE
DEĞİŞİKLİK YAPILMASINA DAİR TEBLİĞ
(SERİ NO: 25)
Bu Tebliğde; 28/7/2024 tarihli ve 7524 sayılı Kanunun 32 nci ve
4/12/2025 tarihli ve 7566 sayılı Kanunun 2 nci maddeleri ile 193
sayılı Gelir Vergisi Kanununda ve 5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanununda
yapılan düzenlemelere ilişkin açıklamalara yer verilmekte olup, 1 seri no.lu
Kurumlar Vergisi Genel Tebliğinde ilgili bölümler itibarıyla aşağıdaki
değişiklikler yapılmıştır.
MADDE 1- 3/4/2007 tarihli ve 26482 sayılı Resmî Gazete’de yayımlanan
Kurumlar Vergisi Genel Tebliği (Seri No: 1)’nin “5.5. Türkiye’de kurulu
fonlar ile yatırım ortaklıklarının kazançlarına ilişkin istisna” başlıklı
bölümünün üçüncü paragrafının birinci cümlesinden sonra gelmek üzere
aşağıdaki cümle, beşinci paragrafından sonra gelmek üzere aşağıdaki
paragraflar eklenmiş, mevcut yedinci ve sekizinci paragrafları aşağıdaki
şekilde ve aynı bölümde yer alan “Örnek:” ibaresi “Örnek 4:” olarak
değiştirilmiştir.
“Diğer taraftan, 1/1/2025 tarihinden itibaren elde edilen
kazançlara ilişkin avans kar paylarının da kar dağıtımının hesaplanmasında
dikkate alınacağı tabiidir.”
“Kar dağıtımına esas taşınmaz kazancı hesaplanırken, taşınmazlardan elde
edilen hasılattan, bu faaliyet nedeniyle yüklenilen gider ve maliyet
unsurlarının düşülmesi sonucu bulunacak kazanç dikkate alınacaktır.
Taşınmazlara ilişkin faaliyetin veya toplamda tüm faaliyetlerin zararla
sonuçlanması halinde, istisna uygulamasında kar dağıtımı şartının söz konusu
olmayacağı tabiidir.
Öte yandan, taşınmazlara ilişkin faaliyetlerin karla, diğer faaliyetlerin
ise zararla sonuçlanması ve toplam kazancın taşınmazlardan elde edilen
kazançtan düşük olması halinde, kazancın yarısının dağıtılması istisna
açısından yeterli sayılacaktır.
Örnek 1: (A) Gayrimenkul Yatırım Ortaklığı A.Ş. 2025 yılında taşınmazlardan
1.000.000 TL kar elde etmiş olup, Ortaklığın diğer faaliyetleri ise 600.000
TL zararla sonuçlanmıştır. Böylece anılan Ortaklığın 2025 yılında, (1.000.000
– 600.000) 400.000 TL kazancı bulunmaktadır. (Kar dağıtımına konu edilecek
tutarın tespitinde kanuni yedek akçeler ihmal edilmiştir.) Buna göre, (A)
Gayrimenkul Yatırım Ortaklığı A.Ş.’nin 2025 yılı kazancının yarısı olan
(400.000 x %50) 200.000 TL’nin dağıtımı, istisnanın uygulanması için
yeterlidir.
Taşınmazlara ilişkin faaliyetler ile bu kapsama girmeyen işlerin birlikte
yürütülmesi halinde müşterek genel giderlerin, bu faaliyetler ile ilgili
olarak cari yılda oluşan maliyetlerin birbirine oranı esas alınarak
dağıtılması gerekmektedir.
Taşınmaz faaliyetleri ile bu kapsama girmeyen faaliyetlerde müştereken
kullanılan tesisat, makine ve ulaştırma vasıtalarının amortismanlarının ise
bunların her bir işte kullanıldıkları gün sayısına göre dağıtımının yapılması
gerekmektedir. Hangi işlerde ne kadar süreyle kullanıldığı tespit edilemeyen
sabit kıymetlere ilişkin amortismanlar, müşterek genel giderlerle
birlikte dağıtıma tabi tutulacaktır.
Örnek 2: (B) Gayrimenkul Yatırım Ortaklığı A.Ş.’nin 2025 yılında
taşınmaz faaliyetine ilişkin maliyeti 9.000.000 TL, diğer faaliyetleri
nedeniyle oluşan maliyeti 1.000.000 TL’dir. Ortaklığın müşterek genel
giderleri ise 500.000 TL’dir. Bu durumda kar dağıtımına esas taşınmaz
kazancı, [500.000 x (9.000.000 / 10.000.000)] 450.000 TL müşterek genel gider
dikkate alınmak suretiyle tespit edilecektir.”
“Faaliyet alanı gereği portföyüne veya aktifine taşınmaz dahil edemeyen
ve inşaat projeleri yapamayan fon ve ortaklıkların bahse konu gelirleri
bulunmayacağından, bu fon ve ortaklıklar için kar dağıtımı şartının
aranmayacağı tabiidir. Öte yandan, herhangi bir şekilde taşınmaz kazancı elde
eden fon ve ortaklıkların istisnadan yararlanabilmesi için, söz konusu
kazançlar bakımından kar dağıtımı şartı aranacaktır.
Dağıtılması gereken kazancın tespitinde, kurumların Türk Ticaret Kanunu
uyarınca ayırması zorunlu olan kanuni yedek akçeler dikkate alınabilecek ve
taşınmaz gelirlerine isabet eden kanuni yedek akçe tutarı düşüldükten sonraki
kazancın %50'si dağıtıma konu edilecektir. Karın sermayeye eklenmesi kar
dağıtımı sayılmadığından, kar paylarının sermayeye eklenmesi suretiyle kar
dağıtım şartının sağlanması söz konusu değildir. Sermaye piyasası mevzuatına
göre belirlenen net dağıtılabilir kar esas alınarak kar dağıtımı yapılması
gerekmektedir. Ancak net dağıtılabilir karın, Vergi Usul Kanununa göre
tutulan kayıtlar kapsamında tespit edilen kar tutarını aşmaması gerekir.
Sermaye piyasası mevzuatına göre belirlenen net dağıtılabilir karın, Vergi
Usul Kanununa göre tutulan kayıtlar kapsamında tespit edilen kardan daha
düşük olması halinde, sermaye piyasası mevzuatına göre belirlenen net
dağıtılabilir karın dikkate alınacağı tabiidir.
Örnek 3: (C) Gayrimenkul Yatırım Ortaklığı A.Ş.’nin 2025 yılında
taşınmazlardan elde ettiği kazancı 8.000.000 TL’dir. Sermaye piyasası
mevzuatı uyarınca Ortaklığın net dağıtılabilir karı 7.000.000 TL; Vergi Usul
Kanununa göre tutulan kayıtlara göre belirlenen net dağıtılabilir karı ise
5.000.000 TL’dir. Buna göre ilgili mevzuatında aksi bir durum olmadıkça,
Ortaklığın net dağıtılabilir karı olarak 5.000.000 TL esas alınacak ve bu
tutarın, tamamının taşınmazlardan elde edilen kazanç kabul edilmek suretiyle
istisnadan yararlanmak için yarısının dağıtılması gerekecektir.”
MADDE 2- Aynı Tebliğin “5.17. Kurumlar vergisinden istisna edilen kazançlara
isabet eden giderlerin diğer kazançlardan indirilememesi” başlıklı bölümünden
sonra gelmek üzere aşağıdaki bölüm eklenmiştir.
“5.18. İstisna uygulamalarında kar ve zararların değerlendirilmesi
Kurumlar vergisi yönünden istisnanın belirli bir faaliyete özgülenmesi
durumunda, ilgili faaliyetin bir bütün halinde değerlendirilmesi ve kazancın
bu bütünlük çerçevesinde tespit edilmesi gerekmektedir. İşlem bazında
uygulanan istisnalarda ise kazanç ve istisna her bir işlem bazında
belirlenmektedir.
Faaliyet esaslı istisnalar, bir hesap döneminde aynı istisna konusundaki
tüm faaliyetlerin birlikte değerlendirilmesi sonucunda oluşan kazançlara
ilişkindir. Bu kapsama giren istisnaların bazıları aşağıdaki gibidir.
a) Yatırım fon ve ortaklıklarının kazanç istisnası (taşınmazlardan elde
edilen kazançlar hariç) (5520 sayılı Kanun madde 5/1-d)
b) Yurt dışı şube kazançları istisnası (5520 sayılı Kanun madde 5/1-g)
c) Yurt dışı inşaat, onarım, montaj ve teknik hizmetler kazanç istisnası
(5520 sayılı Kanun madde 5/1-h)
ç) Eğitim ve öğretim kazanç istisnası (5520 sayılı Kanun madde 5/1-ı)
d) Risturn kazanç istisnası (5520 sayılı Kanun madde 5/1-i)
e) Yabancı fon kazançlarının vergilendirilmesinde yönetici şirketlere
ilişkin kazanç istisnası (5520 sayılı Kanun madde 5/A)
f) Sınai mülkiyet hakları satış kazancı istisnası (5520 sayılı
Kanun madde 5/B)
g) Türk uluslararası gemi siciline kayıtlı gemilerin işletilmesinden
sağlanan kazanç istisnası (4490 sayılı Kanun madde 12)
ğ) Serbest bölgelerde elde edilen kazanç istisnası (3218 sayılı Kanun
geçici madde 3)
h) Teknoloji geliştirme bölgelerinde elde edilen kazanç istisnası (4691
sayılı Kanun geçici madde 2)
ı) Araştırma altyapılarının Ar-Ge ve yenilik faaliyetlerinden elde
ettikleri kazançlarda istisna (6550 sayılı Kanun geçici madde 1/a)
Örnek 1: (A) A.Ş. teknoloji geliştirme bölgesinde farklı projeler kapsamında
yazılım, tasarım ve Ar-Ge faaliyetleri yürütmektedir. Şirket, 2025 hesap
döneminde 1. Ar-Ge projesinden 2.500.000 TL kazanç elde etmiş, 2. Ar-Ge projesinden
ise 1.000.000 TL zarar doğmuştur.
Buna göre, teknoloji geliştirme bölgesinde yürütülen faaliyetler hesap
döneminde bir bütün olarak değerlendirileceğinden, istisna kapsamındaki
projelerden doğan zararların bu kapsamdaki kazançlardan mahsup edilmesi
gerekmekte olup, söz konusu faaliyetten elde edilen (2.500.000 - 1.000.000)
1.500.000 TL kazanç, 4691 sayılı Kanunun geçici 2 nci maddesi
kapsamında kurumlar vergisinden istisna edilecek ve bu tutar beyannamenin
ilgili istisna satırına yazılacaktır.
İşlem esaslı istisnalar, hesap dönemi içerisindeki her bir işleme bağlı
olarak ayrı ayrı doğan kazançlara ilişkindir. Bu kapsama giren
istisnaların bazıları aşağıdaki gibidir.
a) İştirak kazançları istisnası (5520 sayılı Kanun madde 5/1-a)
b) Yurt dışı iştirak kazançları istisnası (5520 sayılı Kanun madde 5/1-b)
c) Yurt dışı iştirak hissesi satış kazancı istisnası (5520 sayılı Kanun
madde 5/1-c)
ç) Emisyon primi kazancı istisnası (5520 sayılı Kanun madde 5/1-ç)
d) Taşınmaz, iştirak hisseleri ve fon satış kazancı istisnası (5520
sayılı Kanun madde 5/1-e)
e) Bankalara, finansal kiralama ya da finansman şirketlerine veya TMSF'ye borçlu
durumda olanların taşınmaz veya iştirak hisselerinin satış kazancı istisnası
(5520 sayılı Kanun madde 5/1-f)
f) Sat-kirala-geri al işlemlerine yönelik kazanç istisnası (5520 sayılı
Kanun madde 5/1-j)
g) Varlık kiralama işlemlerinden elde edilen kazanç istisnası (5520
sayılı Kanun madde 5/1-k)
ğ) Tarım Ürünleri Lisanslı Depoculuk Kanunu kapsamında düzenlenen ürün
senetlerinin elden çıkarılmasından doğan kazanç istisnası (193 sayılı Kanun
geçici madde 76)
Örnek 2: (B) A.Ş. aktifinde yer alan iki ayrı taşınmazı bankaya olan borcuna
karşılık alacaklı bankaya 2025 hesap döneminde satmıştır. Söz konusu satış
işlemlerinin birincisinden 3.500.000 TL kazanç elde etmiş, ikincisinden ise
1.500.000 TL zarar doğmuştur.
Buna göre, Kurumlar Vergisi Kanununun 5 inci maddesinin birinci
fıkrasının (f) bendi kapsamında her bir satış işleminden doğan kazanç veya
zarar ayrı ayrı dikkate alınacak olup, birinci taşınmaz satışından
kaynaklı 3.500.000 TL kazanç kurumlar vergisinden istisna edilecek, ikinci
taşınmaz satışından doğan 1.500.000 TL zarar ise beyannamenin kanunen kabul
edilmeyen gider satırına yazılacaktır.”
MADDE 3- Aynı Tebliğin “10.6.5.1.” numaralı bölümündeki “sadece” ibaresinden
sonra gelmek üzere “dördüncü geçici vergilendirme dönemi ile” ibaresi
eklenmiştir.
MADDE 4- Aynı Tebliğin “32.5.6. Yurt içi asgari kurumlar vergisi
hesaplamasında kurum kazancından düşülmeyen istisna ve indirimler” başlıklı
bölümünden sonra gelmek üzere aşağıdaki bölüm eklenmiştir.
“32.5.7. Asgari kurumlar vergisinden indirilen yatırıma katkı
tutarının tespiti
Kurumlar Vergisi Kanununun 32/C maddesine göre hesaplanan asgari kurumlar
vergisinden indirilen yatırıma katkı tutarının tespitinde, 2/8/2024
tarihinden önce mevcut yatırım teşvik belgelerinde kayıtlı olan yatırım
tutarı dikkate alınmakta, bu tarihten sonra yatırım teşvik belgesinde
gerçekleştirilen revizeler sonucundaki artışlar hesaplamaya dahil edilmemektedir.
Buna göre, teşvik belgesini 2/8/2024 tarihinden önce alan ve
2/8/2024 tarihinden sonra revize eden mükelleflerin, 32/A maddesine göre
alınmayan vergilerini, 2/8/2024 öncesi yatırıma katkı tutarını dikkate almak
veya oranlama yapmak suretiyle tespit etmeleri mümkündür.
Örnek: (A) A.Ş.’nin 2/8/2024 tarihinden önce aldığı yatırım
teşvik belgesinde kayıtlı yatırım tutarı 10.000.000 TL, yatırıma katkı oranı
ise %30’dur. Şirket, 2/8/2024 tarihinden sonra yatırım teşvik
belgesini revize ettirmiş ve yatırım tutarını 15.000.000 TL’ye yükseltmiştir.
Buna göre şirketin, 2/8/2024 öncesi yatırıma katkı tutarı
(10.000.000 x %30) 3.000.000 TL; 2/8/2024 tarihinden sonra eklenen yatırıma
katkı tutarı (5.000.000 x %30) 1.500.000 TL; toplam yatırıma katkı tutarı ise
(3.000.000 + 1.500.000) 4.500.000 TL’dir. Şirket, 2025 hesap dönemi öncesinde
yatırıma katkı tutarının 500.000 TL’sini kullanmıştır.
(A) A.Ş.’nin 2025 hesap dönemine ilişkin ticari bilanço karı
3.000.000 TL, kanunen kabul edilmeyen gideri 500.000 TL’dir. Mükellef kurumun
2025 hesap dönemine ilişkin verdiği kurumlar vergisi beyannamesinde yatırım
teşvik belgesi dolayısıyla indirimli kurumlar vergisine tabi matrahı 750.000
TL, indirimli vergi oranı ise %5’tir. Kurum ayrıca, 2.700.000 TL nakdi
sermaye faiz indirimini matrahından indirim konusu yapmıştır.
Mükellef kurumun 2025 hesap dönemine ilişkin verdiği kurumlar vergisi
beyannamesinde;
- teşvik belgesine göre alınmayan vergi (750.000 x %20) 150.000 TL
- indirimli orana tabi matrah üzerinden hesaplanan vergi (750.000 x %5)
37.500 TL
- genel orana tabi matrah (800.000 – 750.000) 50.000 TL
- genel orana tabi matrah üzerinden hesaplanan vergi (50.000 x %25)
12.500 TL
- hesaplanan kurumlar vergisi (37.500 + 12.500) 50.000 TL
- (indirim öncesi) asgari vergi [(3.000.000 + 500.000) x %10] 350.000 TL
olarak tespit edilmiştir.
Asgari vergiden, 2/8/2024 tarihinden önceki belgede kayıtlı
yatırıma göre hesaplanan yatırıma katkı tutarı öncelikle indirilebilecek veya
oranlama yapılmak suretiyle tespit edilen tutar indirime konu
edilebilecektir.
- 1. yöntem: 150.000 TL’nin tamamının, 2/8/2024 öncesi belgede kayıtlı
yatırıma göre hesaplanan yatırıma katkı tutarı olan 3.000.000 TL’den
düşülmesi mümkündür. Böylece, kalan [3.000.000 – (500.000 + 150.000)]
2.350.000 TL yatırıma katkı tutarı, ileriki dönem kurumlar vergisi
beyannamelerinde asgari vergiden düşülmeye devam edilecek ve 3.000.000 TL’lik
yatırıma katkı tutarı kullanıldıktan sonra asgari vergiden yatırıma katkı
tutarı düşülemeyecektir. Buna göre şirketin 2025 dönemi asgari vergisi
(350.000 – 150.000) 200.000 TL olarak belirlenecektir.
- 2. yöntem: 150.000 TL’nin, 2/8/2024 öncesi ve sonrası belgelerde
kayıtlı yatırım tutarına göre belirlenen yatırıma katkı tutarlarına
oranlanarak dikkate alınması da mümkündür. Böylece, 2/8/2024 öncesi
belgeye göre hesaplanan yatırıma katkı tutarına isabet eden [150.000 x
(3.000.000 / 4.500.000)] 100.000 TL, 2/8/2024 sonrası belgeye göre hesaplanan
yatırıma katkı tutarına isabet eden [150.000 x (1.500.000 / 4.500.000)]
50.000 TL olacaktır. Buna göre şirketin hesaplanan asgari vergisi (350.000 –
100.000) 250.000 TL olarak belirlenecektir. Öte yandan, kalan [3.000.000 –
(500.000 + 100.000)] 2.400.000 TL yatırıma katkı tutarı, ileriki dönem
kurumlar vergisi beyannamelerinde asgari vergiden düşülmeye devam
edilecektir. Revize sonrası belgeye göre hesaplanan yatırıma katkı tutarına
isabet eden 50.000 TL’nin asgari vergiden indirilemeyeceği tabiidir.
Mükellefin 2025 hesap dönemi kurumlar vergisi beyannamesinde kullandığı
yatırıma katkı tutarı her halükarda 150.000 TL olacaktır.”
MADDE 5- Bu Tebliğ yayımı tarihinde yürürlüğe girer.
MADDE 6- Bu Tebliğ hükümlerini Hazine ve Maliye Bakanı yürütür.
|
