Hazine ve Maliye Bakanlığı (Gelir İdaresi Başkanlığı)’ndan:
GELİR VERGİSİ GENEL TEBLİĞİ
(SERİ NO: 311)
BİRİNCİ BÖLÜM
Amaç ve Kapsam
Amaç ve kapsam
MADDE 1 – (1) Bu Tebliğin amacı; 31/12/1960
tarihli ve 193 sayılı Gelir Vergisi Kanununun 18, 23/10, 29/4, 40/1-5-7,
68/4-5, 86/1-b, 94, 103, geçici 72 nci ve geçici 91 inci
maddelerinde, 5/12/2019 tarihli ve 7194 sayılı Dijital Hizmet Vergisi ile
Bazı Kanunlarda ve 375 Sayılı Kanun Hükmünde Kararnamede Değişiklik Yapılması
Hakkında Kanunla yapılan değişiklikler ve 193 sayılı Kanunla ilgili diğer
bazı hususların açıklanmasına ilişkin usul ve esasları düzenlemektir.
İKİNCİ BÖLÜM
Serbest Meslek Kazançlarında İstisna Uygulaması ve İstisnanın Sınırı
Yasal düzenleme
MADDE 2 – (1) 7194 sayılı Kanunun 10 uncu
maddesi ile 193 sayılı Kanunun 18 inci maddesine aşağıdaki fıkra eklenmiştir.
“Bu madde kapsamındaki kazançları toplamı 103 üncü maddede yazılı
tarifenin dördüncü gelir diliminde yer alan tutarı aşanlar bu istisnadan
faydalanamazlar. Bu durumda olanların, 94 üncü maddenin birinci fıkrası
kapsamında tevkifat yapma yükümlülüğü yoktur.”
İstisnanın kapsamı ve istisnadan yararlanma şartları
MADDE 3 – (1) 193 sayılı Kanunun 18 inci
maddesinde serbest meslek kazanç istisnasından yararlanan mükellefler ve
istisna kapsamında olan eserler sayılmış olup, söz konusu maddede hangi
hasılatın istisna kapsamında olduğu da ayrıca belirtilmiştir. Buna göre;
a) Anılan istisnadan yararlanma hakkı; müellif, mütercim, heykeltraş,
hattat, ressam, bestekâr, bilgisayar programcısı, mucitler ve bunların kanuni
mirasçılarına tanınmıştır.
b) İstisna kapsamına; şiir, hikâye, roman, makale, bilimsel araştırma ve
incelemeleri, bilgisayar yazılımı, röportaj, karikatür, fotoğraf, film,
video band, radyo ve televizyon senaryo ve oyunu gibi eserler ile ihtira
beratları girmektedir.
c) İstisna uygulanacak hasılat, eserlerin; gazete, dergi, bilgisayar ve
internet ortamı, radyo, televizyon ve videoda yayınlanması veya kitap, CD,
disket, resim, heykel ve nota halindeki eserleri ile ihtira beratlarının
satılması veya bunlar üzerindeki mevcut hakların devir ve temlik edilmesi
veya kiralanması karşılığında elde edilen hasılattır. Eserlerin neşir,
temsil, icra ve teşhir gibi suretlerle değerlendirilmesi karşılığında alınan
bedel ve ücretler de istisna kapsamındaki hasılata dahildir.
(2) 5/12/1951 tarihli ve 5846 sayılı Fikir ve Sanat Eserleri Kanunu
hükümlerine göre bazı eserlerde kayıt ve tescil zorunlu, bazı eserlerde ise
ihtiyari tutulmuştur. 193 sayılı Kanunun 18 inci maddesinde yer alan serbest
meslek kazanç istisnasından yararlanabilmek için maddede belirtilen
eserlerden kayıt ve tescili zorunlu olanların kayıt ve tescil ettirilmesi
şart olup, diğer eserlerde kayıt ve tescil şartı aranmayacaktır.
(3) Kültür ve Turizm Bakanlığınca kayıt-tescil edilen eserlerin, aynı
zamanda 193 sayılı Kanunun 18 inci maddesinde sayılan eserler veya bu
eserlere benzerlik gösteren eserlerden olması şart olup, 5846 sayılı Kanuna
göre kayıt-tescil edilen tüm eserler istisna kapsamına girmemektedir.
İstisna uygulaması, beyan ve tevkif suretiyle ödenen vergilerin mahsubu
MADDE 4 – (1) 193 sayılı Kanunun 18 inci maddesi
kapsamında elde edilen ve aynı Kanunun 103 üncü maddesinde yazılı tarifenin
dördüncü gelir diliminde yer alan tutarı (2020 yılı için 600.000 TL) aşmayan
kazançlar gelir vergisinden istisna olup bu kazançlar için yıllık gelir
vergisi beyannamesi verilmeyecek, diğer gelirler dolayısıyla beyanname
verilmesi halinde de bu kazançlar beyannameye dahil edilmeyecektir. Bu
kazançlar üzerinden tevkif suretiyle ödenen vergiler nihai vergi olacaktır.
(2) 193 sayılı Kanunun 18 inci maddesi kapsamında elde edilen kazançların
devamlı veya arızi olarak elde edilmesi istisnanın uygulanmasına engel teşkil
etmeyecektir.
(3) 193 sayılı Kanunun 18 inci maddesi kapsamında elde edilen ve aynı
Kanunun 103 üncü maddesinde yazılı tarifenin dördüncü gelir diliminde yer
alan tutarı (2020 yılı için 600.000 TL) aşan kazançlar için istisnadan
yararlanılması mümkün bulunmamaktadır. Söz konusu tutarın aşılıp aşılmadığı
ilgili takvim yılının sonu itibarıyla belirlenecek ve 18 inci madde
kapsamında elde edilen kazançlar toplamının söz konusu tutarı aşması halinde,
elde edilen kazançların tamamı yıllık gelir vergisi beyannamesi ile beyan
edilecektir. İstisnadan faydalanılıp faydalanılamayacağı yıl sonu itibarıyla
belirleneceğinden, istisnadan faydalanamayan mükelleflerin geçici vergi
beyannamesi verme yükümlülükleri olmayacaktır.
(4) Yıllık beyanname verilmesi durumunda, 193 sayılı Kanunun 68 inci
maddesinde sayılan mesleki kazancın elde edilmesi ve idame ettirilmesi ile
ilgili olarak yapılan giderler, yıllık beyanname üzerinde indirim konusu
yapılacaktır. Söz konusu giderlerin indirim konusu yapılabilmesi için
4/1/1961 tarihli ve 213 sayılı Vergi Usul Kanununda belirtilen belgelerle
tevsik edilmesi şarttır.
(5) Yıllık beyanname verilmesi durumunda, 193 sayılı Kanunun 89 uncu
maddesinde yer alan şahıs sigorta primleri, eğitim ve sağlık harcamaları,
sponsorluk harcamaları ve engellilik indirimi ile anılan madde ve ilgili
kanunlarında indirim konusu yapılabileceği düzenlenmiş bağış ve yardımlar
gibi bazı harcamaların da beyan edilen gelirden indirim konusu yapılması
mümkündür.
(6) Yıllık beyanname üzerinden hesaplanan gelir vergisinden 193 sayılı
Kanunun 94 üncü maddesine göre yıl içinde kesilen vergiler mahsup
edilebilecektir.
(7) 193 sayılı Kanunun 103 üncü maddesindeki tarifenin dördüncü gelir
diliminde yer alan tutarın aşılıp aşılmadığı, takvim yılı sonu itibarıyla her
bir yıl için ayrı ayrı değerlendirilecektir. İlgili takvim yılında
istisnadan yararlanılamaması sonraki yıllarda istisnadan yararlanılmasına
engel teşkil etmeyecektir.
Örnek 1: Ressam (A), 2020 yılında (B)
Belediyesine sattığı resimler karşılığında 240.000 TL kazanç elde etmiştir.
(B) Belediyesi tarafından Ressam (A)’ya yapılan ödeme üzerinden 193 sayılı
Kanunun 94 üncü maddesi uyarınca %17 oranında gelir vergisi tevkifatı yapılmıştır.
Ressam (A)’nın, yaptığı resimler 5846 sayılı Kanun hükümlerine göre
Kültür ve Turizm Bakanlığınca eser olarak kayıt-tescil edilmiştir.
Ressam (A)’nın yaptığı resimler karşılığı elde ettiği 240.000 TL’lik
kazanç, 193 sayılı Kanunun 103 üncü maddesindeki tarifenin dördüncü gelir
diliminde yer alan tutarı (2020 yılı için 600.000 TL) aşmadığından gelir
vergisinden istisna edilecek ve yıllık gelir vergisi beyannamesi ile beyan
edilmeyecektir. Tevkif suretiyle kesilen vergi nihai vergi olacaktır.
Diğer taraftan, Ressam (A)’nın 400.000 TL tevkifata tabi
işyeri kira gelirinin bulunması halinde, bu kira geliri, 193 sayılı Kanunun
103 üncü maddesindeki tarifenin ikinci gelir diliminde yer alan tutarı (2020
yılı için 49.000 TL) aştığından yıllık gelir vergisi beyannamesi ile beyan
edilecektir. Ancak, bu durumda da istisna kapsamındaki 240.000 TL’lik kazanç
beyannameye dahil edilmeyecektir.
Örnek 2: Bay (C), bir televizyon kanalında
haftalık olarak yayınlanan bir dizinin senaryo yazarlığı karşılığında, 2020
yılında 750.000 TL kazanç elde etmiştir. Bay (C)’ye yapılan ödemeler
üzerinden 193 sayılı Kanunun 94 üncü maddesi uyarınca %17 oranında gelir vergisi tevkifatı yapılmıştır.
Bay (C)’nin yazdığı senaryo, 5846 sayılı Kanun hükümlerine göre
Kültür ve Turizm Bakanlığınca eser olarak kayıt-tescil edilmiştir.
Bay (C)’nin yazdığı senaryo karşılığı elde ettiği 750.000 TL lik kazanç,
193 sayılı Kanunun 103 üncü maddesindeki tarifenin dördüncü gelir diliminde
yer alan tutarı (2020 yılı için 600.000 TL) aştığından, Bay (C) gelir vergisi
istisnasından yararlanamayacak ve bu kazancını yıllık gelir vergisi
beyannamesi ile beyan edecektir. Tevkif suretiyle ödenen vergiler beyanname
üzerinde hesaplanan vergiden mahsup edilebilecektir.
Diğer taraftan, Bay (C)’nin 40.000 TL tevkifata tabi
işyeri kira gelirinin bulunması halinde, 40.000 TL işyeri kira geliri, 193
sayılı Kanunun 103 üncü maddesindeki tarifenin ikinci gelir diliminde yer
alan tutarı (2020 yılı için 49.000 TL) aşmamasına rağmen, beyan edilecek
serbest meslek kazancı ile birlikte söz konusu beyanname verme sınırı
aşıldığından kira geliri de beyan edilecektir.
Örnek 3: Söz ve beste çalışmaları yapan Bayan
(D), 2020 yılında muhtelif tarihlerde (E) A.Ş.’ye sattığı besteler
karşılığında 700.000 TL hasılat elde etmiştir. (E) A.Ş. tarafından, Bayan
(D)’ye yapılan söz konusu ödemeler üzerinden, 193 sayılı Kanunun 94 üncü
maddesi uyarınca %17 oranında (119.000 TL) gelir vergisi tevkifatı yapılmıştır.
Bayan (D)’nin, bu faaliyeti ile ilgili olarak yapmış olduğu ve tevsik
edebildiği giderlerinin toplamı 70.000 TL’dir. Bayan (D)’nin, 50.000 TL
eğitim/sağlık harcaması da bulunmaktadır.
Bayan (D)’nin, yaptığı beste çalışmaları 5846 sayılı Kanun hükümlerine
göre Kültür ve Turizm Bakanlığınca eser olarak kayıt-tescil edilmiştir.
Bayan (D)’nin, yaptığı beste çalışmaları her ne kadar 18 inci maddede
sayılan eserler kapsamında değerlendirilse de elde ettiği kazanç yıl sonu
itibarıyla (700.000 TL - 70.000 TL=) 630.000 TL, 103 üncü maddede yazılı
tarifenin dördüncü gelir diliminde yer alan tutarı (2020 yılı için
600.000 TL) aştığından söz konusu istisnadan faydalanılması mümkün
bulunmamaktadır.
Buna göre, Bayan (D)’nin beyanı aşağıdaki gibi olacaktır.
Tevkifat uygulaması
MADDE 5 – (1) 193 sayılı Kanunun 94 üncü
maddesinin birinci fıkrasında vergi tevkifatı yapmak zorunda
olanlar ile tevkifata tabi ödemeler belirtilmiştir. Aynı fıkranın
(2) numaralı bendinde, yaptıkları serbest meslek işleri dolayısıyla bu işleri
icra edenlere yapılan ödemelerden; 12/1/2009 tarihli ve 2009/14592 sayılı
Bakanlar Kurulu Kararı uyarınca, 18 inci madde kapsamına giren serbest meslek
işleri dolayısıyla yapılan ödemelerden %17, diğerlerinden %20 oranında gelir
vergisi tevkifatı yapılacağı düzenlemesi yer almaktadır.
(2) 193 sayılı Kanunun 18 inci maddesi kapsamında elde edilen
kazançların, aynı Kanunun 103 üncü maddesinde yazılı tarifenin dördüncü gelir
diliminde yer alan tutarı aşması nedeniyle istisnadan faydalanılamayacak
olması, yıl içinde yapılacak olan tevkifat uygulamasını
etkilemeyecek ve söz konusu kazançlar üzerinden aynı Kanunun 94 üncü
maddesinin birinci fıkrasının (2) numaralı bendinin (a) alt bendi
uyarınca tevkifat yapılacaktır.
(3) Serbest meslek kazancının devamlı veya arızi nitelikte
olmasının tevkifat uygulamasında herhangi bir önemi
bulunmamaktadır.
(4) 193 sayılı Kanunun 18 inci maddesi kapsamında serbest meslek kazanç
istisnasından yararlanan mükelleflerin tevkifat yapma yükümlülüğü
bulunmamaktadır.
(5) 193 sayılı Kanunun 18 inci maddesinin son fıkrasına göre, madde
kapsamındaki kazançları toplamı 103 üncü maddede yazılı tarifenin dördüncü
gelir diliminde yer alan tutarı aşanların bu istisnadan faydalanamayacakları
hükme bağlanmış ve bu durumda olanların, 94 üncü maddenin birinci fıkrası
kapsamında tevkifat yapma yükümlülüğü olmadığı belirtilmiştir. Bu
nedenle, 193 sayılı Kanunun 18 inci maddesi kapsamında kazanç elde eden ve
aynı Kanunun 103 üncü maddesinde yazılı tarifenin dördüncü gelir diliminde
yer alan tutarı aşması nedeniyle istisnadan yararlanamayacak olan
mükelleflerin, Kanunun 94 üncü maddesi kapsamında ücret, kira gibi yapacağı
ödemeler üzerinden tevkifat yapma yükümlülüğü bulunmamaktadır.
Örnek 4: Heykeltraş Bay (F), faaliyetini
icra etmek için bir atölye kiralamıştır. Ayrıca yanında bir işçi
çalıştırmakta olup, yaptığı heykeller karşılığında 193 sayılı Kanunun 18 inci
maddesi kapsamında 2020 yılında 650.000 TL kazanç elde etmiştir.
Bay (F)’nin 2020 yılında elde ettiği kazancın, aynı Kanunun 103 üncü
maddesinde yazılı tarifenin dördüncü gelir diliminde yer alan tutarı (2020
yılı için 600.000 TL) aşması nedeniyle istisnadan faydalanılamayacak ve bu
kazançlar yıllık gelir vergisi beyannamesiyle beyan edilecektir.
Diğer taraftan, Bay (F) kiralamış olduğu atölye nedeniyle 2020 yılında
ödediği kira bedelleri ile çalıştırdığı işçisine ödediği ücret ödemeleri
üzerinden gelir vergisi tevkifatı yapmayacaktır. Bay (F)’nin yanında
çalışan işçisi, tevkif suretiyle vergilendirilmemiş ücret gelirlerini 193
sayılı Kanunun 95 inci maddesi uyarınca yıllık gelir vergisi beyannamesiyle
beyan edecektir.
Defter tutma ve belge düzeni
MADDE 6 – (1) 213 sayılı Kanunun 172 nci maddesinde
defter tutmaya mecbur olanlar sayılmış olup, aynı Kanunun 210 uncu maddesinde
ise serbest meslek erbabının serbest meslek kazanç defteri tutacağı hüküm
altına alınmıştır. Yine aynı Kanunun 236 ncı maddesinde de serbest
meslek erbabının tahsilatları için serbest meslek makbuzu düzenlemek
mecburiyetinde olduğu belirtilmiştir.
(2) 193 sayılı Kanunun 18 inci maddesinde belirtilen türden faaliyetlerde
bulunan ve eserlerini kısmen veya tamamen aynı Kanunun 94 üncü maddesinde
belirtilenler dışındakilere teslim eden serbest meslek erbabının; defter
tasdik ettirme (defter-beyan sistemine kaydolma) ve tutma ile belge düzenleme
zorunlulukları bulunmaktadır.
(3) 213 sayılı Kanunun mükerrer 257 nci maddesinin
Bakanlığımıza verdiği yetkiye istinaden, münhasıran 193 sayılı Kanunun 18
inci maddesinde belirtilen türden faaliyetlerde bulunan ve eserlerini sadece
aynı Kanunun 94 üncü maddesinde belirtilen kişi ve kurumlara teslim eden
serbest meslek erbabından isteyenlerin; yıl içindeki kazançlarının toplamının
193 sayılı Kanunun 103 üncü maddesinin dördüncü gelir diliminde yer alan
(2020 yılı için 600.000 TL) tutarı aşıp aşmadığına bakılmaksızın, defter
tasdik ettirme (defter-beyan sistemine kaydolma) ve belge düzenleme
zorunluluklarının kaldırılması uygun görülmüştür.
(4) 193 sayılı Kanunun 18 inci maddesinde belirtilen türden
faaliyetlerinin yanı sıra başkaca faaliyetleri nedeniyle serbest meslek
kazancı mükellefiyeti bulunanların, defter tasdik ettirme (defter-beyan
sistemine kaydolma) ve tutma ile belge düzenleme zorunlulukları
bulunmaktadır. Başkaca faaliyetleri nedeniyle serbest meslek kazancı
mükellefiyeti bulunan ve serbest meslek kazanç defteri tutan mükelleflerin
193 sayılı Kanunun 18 inci maddesi kapsamındaki kazançlarına ilişkin
kayıtlarını da aynı defterde göstermesi mümkündür.
(5) 193 sayılı Kanunun 18 inci maddesinde belirtilen türden faaliyetleri
arızi olarak yapanların, defter tasdik ettirme (defter-beyan sistemine
kaydolma) ve tutma ile belge düzenleme zorunlulukları bulunmamaktadır.
(6) 193 sayılı Kanunun 18 inci maddesi kapsamında elde edilen
kazançların, aynı Kanunun 103 üncü maddesinde yazılı tarifenin dördüncü gelir
diliminde yer alan tutarı aşması nedeniyle istisnadan faydalanılamayacak
olması, defter tutma ve belge düzenleme yükümlülüğünde bir değişiklik
yaratmayacaktır.
(7) 193 sayılı Kanunun 18 inci maddesi kapsamında faaliyette bulunan ve
serbest meslek makbuzu düzenleme zorunluluğu bulunmayanlardan alınan eserlere
ilişkin yapılan ödemelerin gider pusulası imzalatılmak suretiyle tevsik
edilmesi mümkün bulunmaktadır.
(8) 193 sayılı Kanunun 18 inci maddesi kapsamında kazanç elde eden
mükelleflerin, kendilerine düzenlenen gider pusulalarını ve bu faaliyetleri
ile ilgili olarak satın aldıkları mal ve giderlerine ilişkin belgelerini, 213
sayılı Kanunda öngörülen süre boyunca saklamaları gerekmektedir.
ÜÇÜNCÜ BÖLÜM
İşverenlerce Hizmet Erbabının İşyerine Gidip Gelmesi İçin Sağlanan
Menfaatlere İlişkin İstisna
Yasal düzenleme
MADDE 7 – (1) 7194 sayılı Kanunun 11 inci
maddesi ile 193 sayılı Kanunun 23 üncü maddesinin (10) numaralı bendi
aşağıdaki şekilde değiştirilmiştir.
“10. Hizmet erbabının toplu olarak işyerlerine gidip gelmelerini sağlamak
maksadıyla işverenler tarafından yapılan taşıma giderleri (İşverenlerce
taşıma hizmeti verilmeyen durumlarda, çalışılan günlere ait bir günlük ulaşım
bedelinin 10 Türk lirasını aşmaması ve buna ilişkin ödemenin toplu taşıma
kartı, bileti veya bu amaçla kullanılan ödeme araçlarının temini şeklinde
yapılması şarttır. Ödemenin bu tutarı aşması hâlinde aşan kısım ile hizmet
erbabına ulaşım bedeli olarak nakden yapılan ödemeler ve bu amaçla sağlanan
menfaatler ücret olarak vergilendirilir. Bu istisnanın uygulanmasına ilişkin
usul ve esasları belirlemeye Hazine ve Maliye Bakanlığı yetkilidir.);”
İstisnanın kapsamı ve uygulaması
MADDE 8 – (1) 193 sayılı Kanunun 23 üncü
maddesinin birinci fıkrasının (10) numaralı bendi hükmüne istinaden, hizmet
erbabının toplu olarak işyerlerine gidip gelmelerini sağlamak maksadıyla
vasıta temini veya hizmet satın alınması suretiyle işverenler tarafından
yapılan taşıma giderleri nedeniyle hizmet erbabına sağlanan menfaatlere
uygulanan gelir vergisi istisnası devam etmektedir.
(2) 7194 sayılı Kanunla, 1/1/2020 tarihinden
itibaren elde edilen ücret gelirlerine uygulanmak üzere, 193 sayılı Kanunun
23 üncü maddesinin birinci fıkrasının (10) numaralı bendine eklenen parantez
içi hükümle, işverenler tarafından hizmet erbabının toplu olarak işyerlerine
gidip gelmelerine yönelik taşıma hizmeti verilmediği durumlarda, hizmet
erbabına verilen toplu taşıma kartı, bileti veya bu amaçla kullanılan ödeme
araçları için yapılan ödemeler nedeniyle sağlanan menfaatler de istisna
kapsamına alınmıştır.
(3) Hizmet erbabının toplu taşıma kartı, bileti veya bu amaçla kullanılan
ödeme araçlarının temini suretiyle sağlanan menfaatlere ilişkin istisnadan
faydalanılabilmesi için;
a) İşveren tarafından, hizmet erbabının toplu olarak işyerlerine gidip
gelmelerini sağlamak maksadıyla ulaşım vasıtası temini veya hizmet satın
alınması suretiyle taşıma hizmeti verilmiyor olması,
b) Taşıma kartı, bileti veya bu amaçla kullanılan ödeme araçlarının,
münhasıran hizmet erbabının işyerine gidip gelmesi için kullanacağı toplu
taşıma araçlarında geçerli olması (Ulaşım bedeli için yüklenen tutarın sadece
ulaşımda kullanılabilecek şekilde sınırlandırıldığı başka amaçlarla da
kullanılabilen ödeme araçlarının kullanımı bu şartın ihlali sayılmaz),
c) Yapılan ödemenin fiilen çalışılan günlerle sınırlı olması,
ç) Ulaşım bedelinin günlük belirlenen tutarı (2020 yılı için 12 TL)
aşmaması,
d) Toplu taşıma kartı, bileti veya bu amaçla kullanılan ödeme araçlarının
teminine ilişkin harcamaların belgelendirilmesi,
gerekmektedir.
(4) İşverenler tarafından, hizmet erbabına;
a) Ulaşım bedelinin nakit olarak verilmesi,
b) Ulaşım bedeli karşılığının, hediye kartı ve benzeri ulaşım harcaması
dışında diğer alışverişlerde de kullanılabilecek ödeme araçları şeklinde
verilmesi,
c) Araç tahsis edilmesi,
ç) Çalışılmayan günler için de ulaşım bedeli ödenmesi,
d) İşyerlerine gidip gelmelerini sağlamak maksadıyla taşıma hizmeti
verilmesinin yanında ilave olarak toplu taşıma kartı, bileti veya bu amaçla
kullanılan ödeme araçları verilmesi,
durumlarında, istisnadan faydalanılamayacak olup, yapılan bu ödemeler ve
sağlanan menfaatler net ücret kabul edilerek brüte iblağ edilmek suretiyle
gelir vergisine tabi tutulacaktır.
(5) İşverence hizmet erbabının ikamet ettiği mahallerin tümüne taşıma
hizmeti sağlanmadığı veya taşıma hizmetinin belirli merkez mahallere
yapıldığı ve hizmet erbabının ikametgahından bu mahallere ve bu
mahallerden ikametgahına ulaşım için de yol masrafı yaptığı durumlarda,
işverence verilen toplu taşıma hizmetinden faydalanmayan veya bu hizmete
ulaşım için toplu taşıma araçlarını kullanmak zorunda olan hizmet erbabına
verilen toplu taşıma kartı, bileti veya bu amaçla kullanılan ödeme araçları
verilmesi durumunda da istisnadan faydalanılacaktır.
(6) İşverenlerce hizmet erbabı için yapılan ulaşım bedeli ödemelerinin
birden fazla ayı kapsayacak şekilde toplu olarak yapılması durumunda, hizmet
erbabının çalıştığı günler dikkate alınarak her bir aya isabet eden tutar
ayrı ayrı istisna kapsamında değerlendirilecektir.
(7) Hizmet erbabının izin, rapor ve benzeri nedenlerle çalışmadığı
günlere ilişkin ilgili ayda peşin olarak yapılan ve istisnaya konu edilmiş
olan taşıma gideri ödemeleri için işverenlerce ilgili ayda düzeltme
yapılabileceği gibi, ertesi ay için yapılan taşıma gideri ödemelerinden de
mahsup edilmesi mümkün bulunmaktadır.
Örnek 1: İşveren (A), yanında çalışan hizmet
erbabı Bay (B)’nin şehir içi ulaşımda kullandığı toplu taşıma kartına,
2020 yılı Mart ayında 26 gün çalışacağı varsayımıyla peşin olarak 312 TL (KDV
hariç) yükleme yapmıştır. Bay (B), Mart ayında 10 gün izin kullanmıştır.
Bay (B)’nin Mart ayında 16 gün çalıştığı göz önüne alındığında,
işveren (A) tarafından hizmet erbabı Bay (B)’nin toplu taşıma kartına
yüklenen 312 TL’nin 192 TL’si istisna kapsamında değerlendirilecektir.
İşveren (A)’nın peşin olarak ödediği 312 TL’ye istisna uygulamış
olması halinde ise, düzeltme yapabileceği gibi, fark tutarı izleyen ayda
yapacağı ödemeden indirmek suretiyle, istisnayı daha düşük
uygulayabilecektir.
(8) 213 sayılı Kanunun 238 inci maddesinin birinci fıkrasında,
işverenlerin her ay ödedikleri ücretler için ücret bordrosu tutmaya mecbur
oldukları hükme bağlanmıştır. Dolayısıyla, işverenlerce hizmet erbabına,
işyerine gidip gelmesi için toplu taşıma kartı, bileti veya bu amaçla
kullanılan ödeme araçları vermek suretiyle sağlanan menfaatlerin vergiden
istisna edilecek kısmının da ücret bordrosunda gösterilmesi gerekmektedir.
(9) İşverenlerin hizmet erbabına toplu taşıma kartı, bileti veya bu
amaçla kullanılan ödeme araçları vermek suretiyle sağladığı menfaatler için
bir günlük (2020 yılı için 12 TL) ulaşım bedeline katma değer vergisi dahil değildir.
Ulaşım bedelinin istisnaya isabet eden tutarına ait yüklenilen katma değer
vergisi işverenlerce indirim konusu yapılabilecektir. İşverenler tarafından
istisna tutarından daha fazla ödeme yapılması halinde, istisna tutarını aşan
kısım (istisna tutarına aşan kısma isabet eden katma değer vergisi dahil olmak
üzere) net ödenen ücret olarak kabul edilecek ve brüte iblağ edilmek
suretiyle gelir vergisi tevkifatına tabi tutulacaktır. Diğer
taraftan, istisna tutarını aşan kısma isabet eden ve ücret olarak kabul
edilen KDV’nin indirim konusu yapılamayacağı tabiidir.
Örnek 2: İşveren (C), 2020 yılı Nisan ayında 20
gün çalışan hizmet erbabı Bay (D)’nin toplu taşıma kartına 472 TL (400
TL + 72 TL KDV) yüklemiştir. İşveren (C) tarafından bu tutarın 240 TL’si
istisnaya konu edilecektir. İstisna kapsamındaki bu tutara isabet eden 43,2
TL’lik KDV indirim konusu yapılabilecektir. İstisna tutarını aşan 160 TL (400
TL - 240 TL)+28,80 TL KDV dahil toplam tutar olan 188,80 TL net
ödenen ücret olarak kabul edilecek ve brüte iblağ edilmek suretiyle gelir
vergisi tevkifatına tabi tutulacaktır. Diğer taraftan, 28,80 TL’lik
KDV indirim konusu yapılamayacaktır.
DÖRDÜNCÜ BÖLÜM
Amatör Spor Yarışmalarını Yöneten Hakemlere Ödenen Ücretlerde İstisna
Yasal düzenleme
MADDE 9 – (1) 7194 sayılı Kanunun 12 nci maddesi
ile 193 sayılı Kanunun 29 uncu maddesinin birinci fıkrasının (4) numaralı
bendi aşağıdaki şekilde değiştirilmiştir.
“ Teşvik gayesiyle verilen aşağıda yazılı ikramiye ve mükafatlar Gelir
Vergisinden müstesnadır:
…
4. Amatör spor yarışmalarını yöneten hakemlere ödenen ücretler (basketbol
ve voleybol spor dallarının en üst liglerinde görev alanlar hariç);”
İstisnanın kapsamı ve uygulaması
MADDE 10 – (1) 193 sayılı Kanunun 61 inci
maddesinde ücret, işverene tabi ve belirli bir işyerine bağlı olarak
çalışanlara hizmet karşılığı verilen para ve ayınlar ile sağlanan ve para ile
temsil edilebilen menfaatler olarak tanımlanmış ve ücretin ödenek, tazminat,
kasa tazminatı (mali sorumluluk tazminatı), tahsisat, zam, avans, aidat,
huzur hakkı, prim, ikramiye, gider karşılığı veya başka adlar altında ödenmiş
olması veya bir ortaklık münasebeti niteliğinde olmamak şartı ile kazancın
belli bir yüzdesi şeklinde tayin edilmiş bulunmasının onun mahiyetini
değiştirmeyeceği belirtilmiştir. Aynı maddede, bu Kanunun uygulanmasında
spor hakemlerine yapılan ödemeler veya sağlanan para, ayın ve menfaatlerin de
ücret sayıldığı hükme bağlanmıştır. 193 sayılı Kanunun 29 uncu maddesinin
birinci fıkrasının 7194 sayılı Kanunla yapılan değişiklik öncesi (4) numaralı
bendinde, tüm spor yarışmalarını yöneten hakemlere ödenen ücretler gelir
vergisinden istisna edildiğinden, söz konusu ücretler gelir vergisine tabi
tutulmamıştır.
(2) 7194 sayılı Kanunla yapılan değişiklikle 1/1/2020 tarihinden
itibaren elde edilen ücret gelirlerine uygulanmak üzere 193 sayılı Kanunun 29
uncu maddesinin birinci fıkrasının (4) numaralı bendinde yer alan spor
yarışmalarını yöneten hakemlerin aldıkları ücretlere ilişkin istisna hükmü
yeniden düzenlenmiştir. Yapılan düzenleme ile;
a) Basketbol ve voleybol spor dallarının en üst ligleri hariç amatör spor
yarışmalarını yöneten hakemlerin bu görevleri dolayısıyla aldıkları ücretlere
yönelik gelir vergisi istisnası aynen korunmuştur.
b) Profesyonel spor yarışmalarını yöneten spor hakemleri ile basketbol ve
voleybol spor dallarının en üst liglerindeki yarışmaları yöneten spor
hakemlerinin aldıkları ücretler istisna kapsamından çıkarılmıştır.
(3) Profesyonel spor yarışmalarını yöneten hakemler ile basketbol ve
voleybol spor dallarının en üst liglerindeki yarışmaları yöneten hakemlere bu
faaliyetleri nedeniyle 1/1/2020 tarihinden itibaren yapılan
ödemeler ücret hükümlerine göre vergilendirilecektir.
(4) 193 sayılı Kanunun 94 üncü maddesinde sayılanlar tarafından istisna
kapsamına girmeyen spor hakemlerine yapılan ödemeler üzerinden gelir
vergisi tevkifatı yapılacaktır.
(5) Profesyonel spor yarışmaları ile basketbol ve voleybol spor
dallarının en üst liglerindeki yarışmaları yöneten spor hakemlerince elde
edilen ücret gelirleri toplamının, gelir vergisi tarifesinin dördüncü
diliminde yer alan tutarı (2020 yılı için 600.000 TL) aşması halinde bu
ödemeler yıllık gelir vergisi beyannamesiyle de beyan edilecektir. Yine,
bahse konu spor hakemlerinin birden fazla işverenden ücret geliri elde etmesi
ve birden sonraki işverenden elde ettiği ücret gelirleri toplamının, gelir
vergisi tarifesinin ikinci diliminde yer alan tutarı (2020 yılı için 49.000
TL) aşması halinde, birinci işverenden alınan ücret geliri dahil tüm
ücret gelirleri yıllık gelir vergisi beyannamesiyle beyan edilecektir. Yıllık
beyanname üzerinden hesaplanan gelir vergisinden tevkif suretiyle ödenen
gelir vergisi mahsup edilebilecektir.
(6) Basketbol ve voleybol spor dallarının en üst ligleri hariç amatör
spor yarışmalarını yöneten hakemlere ödenen ücretler istisna kapsamında
olduğundan, bu ücret ödemelerinden gelir vergisi tevkifatı yapılmayacak
ve bu ücret gelirleri için yıllık beyanname verilmeyecektir. Diğer gelirler
nedeniyle beyanname verilmesi halinde de istisna kapsamındaki ücret gelirleri
beyannameye dâhil edilmeyecektir.
BEŞİNCİ BÖLÜM
Binek Otomobillerin Giderleri ve Amortismanlarının
Vergi Matrahından İndirilmesi
Yasal düzenleme
MADDE 11 – (1) 7194 sayılı Kanunun 13 üncü
maddesi ile 193 sayılı Kanunun 40 ıncı maddesinin birinci
fıkrasının (1), (5) ve (7) numaralı bentlerine sırasıyla aşağıdaki
parantez içi hükümler eklenmiştir.
“(Faaliyetleri kısmen veya tamamen binek otomobillerinin kiralanması veya
çeşitli şekillerde işletilmesi olanların bu amaçla kullandıkları hariç olmak
üzere, kiralama yoluyla edinilen binek otomobillerinin her birine ilişkin
aylık kira bedelinin 5.500 Türk lirasına kadarlık kısmı ile binek
otomobillerinin iktisabına ilişkin özel tüketim vergisi ve katma değer
vergisi toplamının en fazla 115.000 Türk lirasına kadarlık kısmı
gider olarak dikkate alınabilir.)”
“(Şu kadar ki faaliyetleri kısmen veya tamamen binek otomobillerinin
kiralanması veya çeşitli şekillerde işletilmesi olanların bu amaçla
kullandıkları hariç olmak üzere, binek otomobillere ilişkin giderlerin en
fazla %70’i indirilebilir.)”
“(Faaliyetleri kısmen veya tamamen binek otomobillerinin kiralanması veya
çeşitli şekillerde işletilmesi olanların bu amaçla kullandıkları hariç olmak
üzere, özel tüketim vergisi ve katma değer vergisi hariç ilk iktisap bedeli
135.000 Türk lirasını, söz konusu vergilerin maliyet bedeline eklendiği veya
binek otomobilin ikinci el olarak iktisap edildiği hâllerde, amortismana tabi
tutarı 250.000 Türk lirasını aşan binek otomobillerinin her birine ilişkin
ayrılan amortismanın en fazla bu tutarlara isabet eden kısmı gider
yazılabilir. Bu hükmün uygulanmasında binek otomobilin iktisap edildiği
tarihte yürürlükte olan tutar dikkate alınır.)”
(2) 7194 sayılı Kanunun 14 üncü maddesi ile 193 sayılı Kanunun 68 inci
maddesinin birinci fıkrasının (4) ve (5) numaralı bentlerine sırasıyla
aşağıdaki parantez içi hükümler eklenmiştir.
“(Şu kadar ki özel tüketim vergisi ve katma değer vergisi hariç ilk
iktisap bedeli 135.000 Türk lirasını, söz konusu vergilerin maliyet bedeline
eklendiği veya binek otomobilin ikinci el olarak iktisap edildiği hâllerde,
amortismana tabi tutarı 250.000 Türk lirasını aşan binek otomobillerinin her
birine ilişkin ayrılan amortismanın en fazla bu tutarlara isabet eden kısmı
gider yazılabilir. Bu hükmün uygulanmasında binek otomobilin iktisap edildiği
tarihte yürürlükte olan tutar dikkate alınır.)”
“(Şu kadar ki binek otomobillerine ilişkin giderlerin en fazla %70’i ve
kiralama yoluyla edinilen binek otomobillerinin her birine ilişkin aylık kira
bedelinin 5.500 Türk lirasına kadarlık kısmı ile binek
otomobillerinin iktisabında ödenen özel tüketim vergisi ve katma değer
vergisi toplamının en fazla 115.000 Türk lirasına kadarlık kısmı
gider olarak dikkate alınabilir.)”
(3) 7194 sayılı Kanunun 52 nci maddesinin birinci fıkrasının
(d) bendinde “Bu Kanunun 13 üncü ve 14 üncü maddeleri 1/1/2020 tarihinden
itibaren başlayan vergilendirme dönemi gelir ve kazançlarına uygulanmak üzere
yayımı tarihinde yürürlüğe girer.” hükmüne yer verilmiştir.
Kapsam
MADDE 12 – (1) Kiralama yoluyla edinilen veya
işletmeye dâhil olan ve ticari veya mesleki faaliyette kullanılan binek
otomobillerin giderleri (kiralama giderleri dâhil) ile bunlara ilişkin ayrılan amortismanların giderleştirilmesi
bu Tebliğin beşinci bölümünün kapsamını oluşturmaktadır.
(2) Kanun maddesinde yer alan binek otomobil ifadesinden Türk Gümrük
Tarife Cetvelinin 87.03 pozisyonunda yer alan motorlu taşıtların anlaşılması
gerekmektedir. Ambulanslar, mahkûm taşımaya mahsus arabalar, para arabaları,
cenaze arabaları, itfaiye öncü arabaları gibi özel amaçla yapılmış motorlu
taşıtlar, 13/10/1983 tarihli ve 2918 sayılı Karayolları Trafik
Kanununa göre trafik şube veya bürolarına kayıt ve tescil edilme zorunluluğu
bulunmayan ve sadece havalimanı apron bölgesi gibi belli alanlarda
kullanılan taşıtlar 87.03 pozisyonunda yer almakla birlikte binek otomobil
kapsamında değerlendirilmeyecektir. 1+1, 1+3, 1+4 veya 1+7 koltuklu, şoför ve
öndeki yolcunun arkasındaki kısımda emniyet kemerleri veya emniyet kemeri
montajı için tertibat, koltuk ve emniyet ekipmanı montajı için
sabit tertibat, aracın iç kısmının her tarafında, araçların yolcu
bölümlerinde yer alan konfor özellikleri ve iç döşemeleri (örneğin: yer
kaplamaları, havalandırma, iç aydınlatma, küllükler), iki yan panel boyunca
arka camları bulunan (en arkada yük bölümünün sağ ve sol taraflarında cam
bulunsun bulunmasın); şoför ve öndeki yolcuların bölümü ile insan veya eşya
taşınması için kullanılan arka bölüm arasında sabit bir panel veya bariyer
bulunmayan kapalı kasa motorlu taşıtlar 87.03 pozisyonunda yer almakta olup,
binek otomobiller bu kapsamda değerlendirilmektedir. Bu bağlamda binek
otomobiller, 87.03 pozisyonunda tanımlanan binek otomobiller ile esas
itibarıyla insan taşımak üzere imal edilmiş (87.02 pozisyonuna girenler
hariç) (steyşın vagonlar ve yarış arabaları dâhil) hem insan hem eşya
taşıyabilen motorlu araçlar gibi çok amaçlı araçları kapsamaktadır.
Binek otomobillere ilişkin kiralama ve iktisap giderleri
MADDE 13 – (1) Faaliyetleri kısmen veya tamamen
binek otomobillerinin kiralanması veya çeşitli şekillerde işletilmesi
olanların bu amaçla kullandıkları hariç olmak üzere, kiralama yoluyla
edinilen binek otomobillerinin her birine ilişkin aylık kira bedelinin 2020
yılı için 5.500 Türk lirasına kadarlık kısmı, 193 sayılı Kanunun
40 ıncı maddesinin birinci fıkrasının (1) numaralı bendi ve 68 inci
maddesinin birinci fıkrasının (5) numaralı bendi kapsamında gider olarak
dikkate alınabilecektir.
(2) Gider olarak dikkate alınabilecek tutar olan aylık kira bedelinin
2020 yılı için 5.500 Türk lirasına kadarlık kısmı 25/10/1984 tarihli
ve 3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanununa göre hesaplanan katma değer
vergisi hariç bedeldir.
(3) 3065 sayılı Kanunun 30 uncu maddesinin birinci fıkrasının (d) bendi
uyarınca, gelir ve kurumlar vergisi yönünden kazancın tespitinde indirimi
kabul edilmeyen giderler dolayısıyla ödenen katma değer vergisi, hesaplanan
katma değer vergisinden indirilememektedir. Bu kapsamda, binek otomobillerin
kiralanması durumunda, kira bedellerinin Kanun maddesinde ilgili yıl için
belirlenen azami tutarı aşması halinde, aşan kısma ait katma değer vergisi
gelir ve kurumlar vergisi yönünden kazancın tespitinde ayrıca gider olarak dikkate
alınmayacaktır.
Örnek 1: Gayrimenkul kiralama faaliyetiyle
iştigal eden kurumlar vergisi mükellefi (ELM) Ltd. Şti. tarafından 26/3/2020 tarihinde
aylık 7.500 TL bedel karşılığında bir adet binek otomobil kiralanmıştır.
Kiralama konusu binek otomobile ait katma değer vergisinin o yıl için
kurumlar vergisi yönünden kazancın tespitinde indirimi kabul edilmeyen tutara
tekabül eden kısmı ((7.500 TL - 5.500 TL = 2.000) * 0,18 = 360 TL) Katma
Değer Vergisi Kanunu uyarınca hesaplanan katma değer vergisinden
indirilemeyecektir. Aynı binek otomobilin kiralanmasına ilişkin 2020 yılı
için belirlenmiş aylık azami tutar olan 5.500 TL mükellef tarafından kazancın
tespitinde gider olarak dikkate alındığından, hesaplanan katma değer
vergisinden indirilemeyen 360 TL, kurum kazancının tespitinde kanunen kabul
edilmeyen gider olarak dikkate alınacaktır.
(4) Banka ve sigorta şirketleri gibi faaliyetleri KDV’den istisna olan
işletmelerde indirim konusu yapılamayan KDV dahil 5.500 TL’lik
tutar, safi kazancın tespitinde gider olarak dikkate alınabilecektir.
Örnek 2: (A) Bankası tarafından 1/6/2020
tarihinde katma değer vergisi dahil aylık 6.490 TL (5.500 TL + %18
KDV 990 TL) bedel karşılığında bir adet binek otomobil kiralanmıştır. KDV
Kanununa göre bankaların Finansal Kiralama Kanununa göre yaptıkları işlemler
hariç olmak üzere her ne şekilde olursa olsun yapmış oldukları bütün
muameleler KDV’den istisna olduğundan, (A) Bankasının binek otomobilin
kiralanmasına ilişkin yapmış olduğu 6.490 TL kiralama giderinin 5.500 TL’si
2020 yılı için banka tarafından safi kurum kazancın tespitinde gider olarak
dikkate alınabilecek, 990 TL kanunen kabul edilmeyen gider olarak dikkate
alınacaktır.
(5) Finansal kiralama yoluyla edinilen binek otomobillere ilişkin yapılan
ödemeler bu Tebliğin 13 üncü maddesi kapsamda değerlendirilmeyecek olup, söz
konusu ödemelerde aylık kiralama gideri kısıtlaması söz konusu olmayacaktır.
213 sayılı Kanunun mükerrer 290 ıncı maddesinin üçüncü fıkrasında
finansal kiralamanın tanımı yapılmış olup, aynı maddenin ikinci fıkrasının
(1) numaralı bendinde; kiracı tarafından aktifleştirilen finansal kiralamaya
konu iktisadî kıymetin kullanma hakkının anılan Kanunun mükerrer 298 inci
maddesi ve üçüncü kitabının üçüncü kısmının birinci bölümünde kiralama konusu
iktisadî kıymet için belirlenmiş esaslar çerçevesinde yeniden değerlemeye
ve amortismana tâbi tutulacağı, (4) numaralı bendinde; kiracı
tarafından finansal kiralama sözleşmesine göre yapılan ödemelerin, borç
anapara ödemesi ve faiz gideri olarak ayrıştırılacağı ve ayrıştırma işleminin
her bir dönem sonunda kalan borç tutarına sabit bir dönemsel faiz oranı
uygulanmasını sağlayacak şekilde yapılacağı hükme bağlanmıştır. Buna
göre, kiracı tarafından finansal kiralama sözleşmesine göre yapılan
ödemelerin borç anapara ödemesi ve faiz gideri olarak ayrıştırılması, bu
ayrıştırma işleminin her bir dönem sonunda (finansal kiralama sözleşmesinde
yer alan ödemelerin yapılacağı tarih) kalan borç tutarına sabit bir dönemsel
faiz oranı uygulanmak suretiyle yapılması, hesaplanan faiz giderlerinin ise
ilk yıl iktisadi kıymetin maliyetine eklenmesi, sonraki yıllar ise gider veya
maliyet olarak dikkate alınması gerekmektedir. Bu bağlamda, finansal
kiralama yoluyla işletme aktifine alınmış binek otomobiller için ödemelerin
anapara ve faiz ödemesi olarak ayrıştırılarak, faiz gideri ilk yıl “Haklar”
hesabında izlenen binek otomobilin maliyetine dâhil olunacak, sonraki
yıllarda ise tercihen gider veya maliyet olarak dikkate alınacaktır.
Örnek 3: (F) Ltd. Şti.’nin faaliyet
konusu tekstil ürünlerinin perakende ticareti olup, adı geçen mükellef, (ABC)
A.Ş. unvanlı finansal kiralama şirketinden 2/1/2020 tarihinde
finansal kiralama sözleşmesi yoluyla bir adet binek otomobil edinmiştir.
Finansal kiralama sözleşmesine göre kira süresi 48 ay olup, aylık ödeme 9.182
TL’dir. Binek otomobillerin mülkiyeti kira süresi sonunda kiracıya
devredilecektir.
Buna göre, (F) Ltd. Şti. tarafından finansal kiralama yoluyla edinilen
binek otomobil rayiç bedel ile kira ödemelerinin bugünkü değerinden düşük
olanı üzerinden “Haklar” hesabında izlenecek olup, aylık ödenecek bedel olan
9.182 TL, borç anapara ödemesi ve faiz ödemesi olarak ayrıştırılarak 2020 yılına
ilişkin ödenen faiz giderleri binek otomobilin maliyetine dâhil
edilecektir. Sonraki yıllara ilişkin ödenen faiz giderleri ise mükellef
tarafından binek otomobilin maliyetine dâhil edilebileceği gibi tercihen
doğrudan gider olarak da dikkate alınabilecektir.
(6) Kiralama giderlerine ilişkin aylık gider kısıtlamasının
uygulanmasında, kira ödemesine tekabül eden ayın içinde bulunduğu yıl için
tespit olunan tutar dikkate alınacaktır.
Örnek 4: Eczacılık faaliyetinden dolayı ticari
kazanç mükellefiyeti bulunan Bayan (B), 1/4/2020 tarihinde (Z) Filo
Kiralama A.Ş.’den bir adet araç kiralamıştır. Kiralama sözleşmesine göre
aracın aylık kiralama bedeli 6.000 TL olup, sözleşmenin süresi 2 yıldır ve kiralama
bedeli 1/4/2020 tarihinde mükellef tarafından peşin olarak
ödenmiştir.
Buna göre Bayan (B), söz konusu araç için 2020 yılına tekabül eden aylık
kiralama bedelinin azami 5.500 TL’sini kazancın tespitinde gider olarak
indirim konusu yapabilecektir. 2021 ve 2022 takvim yıllarına tekabül eden
aylık kiralama bedellerinin kazancın tespitinde gider olarak dikkate
alınabileceği azami tutarların tespitinde o yıllar için yeniden belirlenen
tutarlar dikkate alınacaktır.
(7) 1/1/2020 tarihinden önce başlayıp Kanunun yürürlük
tarihinden sonrasını da kapsayan kiralamalarda, yürürlük tarihinden sonrasına
tekabül eden kira bedelleri gider kısıtlamasına tabi olacaktır. Gider olarak
dikkate alınabilecek azami kiralama bedelinin tespitinde, kiralama döneminin
tekabül ettiği yıl için belirlenen tutar dikkate alınacaktır.
(8) Faaliyetleri kısmen veya tamamen binek otomobillerinin kiralanması
veya çeşitli şekillerde işletilmesi olanların bu amaçla kullandıkları hariç
olmak üzere, binek otomobillerin iktisabına ilişkin özel tüketim vergisi ve
katma değer vergisi toplamının 2020 yılı için en fazla 140.000 Türk
lirasına kadarlık kısmı ticari veya mesleki kazancın tespitinde
gider olarak dikkate alınabilecektir.
Örnek 5: Lokanta işletmeciliği faaliyeti
nedeniyle ticari kazanç yönünden gelir vergisi mükellefi olan Bay (M),
otomobil bayi olan (DEF) A.Ş’den 1/9/2020 tarihinde vergisiz satış
fiyatı 140.000 TL olan bir adet binek otomobil satın almıştır. Söz konusu
otomobile ilişkin hesaplanan özel tüketim vergisi 140.000 TL (140.000 x
%100), hesaplanan katma değer vergisi ise 50.400 TL (280.000 x
0,18)’dir.
Buna göre Bay (M) tarafından binek otomobil için yüklenilen özel tüketim
vergisi ve katma değer vergisi tutarı toplamı 190.400 TL (140.000 + 50.400)
olup, iktisaba ilişkin yüklenilen özel tüketim vergisi ve katma değer
vergilerinin işletme kayıtlarında mükellef tarafından tercihen gider olarak
gösterilmesi halinde, ticari kazanç üzerinden gider olarak indirimi kabul
edilecek azami tutar 140.000 TL olacak, 50.400 TL (190.400 – 140.000)
ise kanunen kabul edilmeyen gider olarak mükellefin ilgili dönem ticari
kazancına dâhil edilecektir.
(9) Binek otomobillerin günlük şekilde kiralanmasında gider kısıtlaması,
günlük kiralama bedelinin hesaplanması suretiyle uygulanacaktır. Kiralama giderlerine
ilişkin günlük gider kısıtlamasının uygulanmasında, kiralamanın yapıldığı
tarihte gider olarak dikkate alınabilecek aylık azami kiralama giderinin o
ayın gün sayısına bölünmesiyle elde edilecek tutar dikkate alınacaktır.
Örnek 6: Meyve ve sebzelerin toptan ticareti
faaliyetiyle iştigal eden (EFG) Ltd. Şti. 13/4/2020 tarihinde
bir adet binek otomobil kiralamıştır. Kiralama sözleşmesine göre binek
otomobilin günlük kiralama bedeli 250 TL olup, sözleşme süresi 10 gündür.
Binek otomobil kiralaması günlük şekilde yapıldığından kiralama gideri
kısıtlamasında günlük bedel uygulanacak olup, günlük bedelin tespitinde ise o
yıl için belirlenen ve gider olarak dikkate alınabilecek azami kiralama
bedelinin, kiralamanın yapıldığı tarihteki ayın gün sayısına bölünmesiyle
elde edilecek tutar dikkate alınacaktır.
Mükellef kurum tarafından kiralama Nisan ayı içinde yapıldığından, o yıl
için belirlenen ve kazancın tespitinde gider olarak dikkate alınabilecek
aylık azami kiralama gideri olan 5.500 TL, Nisan ayının gün sayısı olan 30’a
bölünerek gider olarak dikkate alınabilecek günlük azami kiralama bedeli
bulunacaktır.
Buna göre;
5.500 / 30
= 183, 33 TL
|
(Kazancın tespitinde gider olarak indirim konusu yapılabilecek azami
günlük kiralama bedeli)
|
183,33 X 10
= 1.833,33 TL
|
(On günlük kiralama için safi kazancın tespitinde gider olarak dikkate
alınabilecek azami tutar)
|
2.500 TL –
1.833,33 TL = 666,67 TL
|
(Mükellef kurum tarafından KKEG olarak dikkate alınması gereken
kiralama gideri)
|
Örnek 7: Avukatlık faaliyetinden dolayı serbest
meslek kazancı yönünden mükellefiyeti bulunan Bay (D) faaliyetinde kullanmak
üzere 1/6/2020 tarihinde aylık kira bedeli 6.000 TL olan bir adet
binek otomobili kiralamış ve bir yıllık kira bedeli olan 72.000 TL’yi peşin
ödemiştir.
Bay (D), kiraladığı binek otomobili için ödediği aylık 6.000 TL’lik kira
bedelinin 5.500 TL’sini serbest meslek kazancının tespitinde hasılattan gider
olarak indirim konusu yapabilecek olup, bu tutarı aşan 500 TL’yi ise gider
olarak dikkate alamayacaktır.
Ayrıca, Bay (D), kiraladığı binek otomobiline ilişkin bir yıllık kira
bedelini peşin olarak ödediğinden, söz konusu kira bedelinin indirim konusu
yapılabilecek olan (5.500x12=) 66.000 TL’sini 2020 yılı kazancının tespitinde
indirim konusu yapabilecektir.
Binek otomobillere ilişkin tamir, bakım, yakıt ve benzeri cari giderler
MADDE 14 – (1) Faaliyetleri kısmen veya tamamen
binek otomobillerinin kiralanması veya çeşitli şekillerde işletilmesi
olanların bu amaçla kullandıkları hariç olmak üzere, binek otomobillere
ilişkin giderlerin en fazla %70’i, gelir ve kurumlar vergisi açısından safi
kazancın tespitinde gider olarak indirim konusu yapılabilecektir.
(2) İşletmeye veya envantere dâhil olup ticari veya mesleki
faaliyette kullanılan binek otomobillerin giderleri sınırlandırılmakta olup,
bu sınırlama esas itibarıyla faaliyetleri kısmen veya tamamen binek
otomobillerinin kiralanması veya çeşitli şekillerde işletilmesi olanların bu
amaçla kullandıkları hariç olmak üzere binek otomobillerin giderlerini
kapsamaktadır.
(3) Birinci fıkra kapsamındaki giderler genel olarak taşıtların tamir,
bakım, yakıt, sigorta ve benzeri cari giderleridir.
(4) Yapılan giderlerin işletmeye veya envantere kayıtlı ya da
kiralama yoluyla edinilen binek otomobillere ilişkin olup olmamasının bir
önemi bulunmamaktadır.
Örnek 8: Kozmetik ürünlerinin toptan ticareti
faaliyeti nedeniyle kurumlar vergisi mükellefi olan (EFG) Ltd. Şti.’nin sahip
olduğu binek otomobillere ilişkin 2020 hesap döneminde yapmış olduğu giderler
aşağıdaki gibi olup, giderlerin tümü bu yıl için yapılmıştır.
Buna göre, (EFG) Ltd. Şti.’nin sahip olduğu binek otomobiller
için yapmış olduğu harcamalara ilişkin safi kurum kazancının tespitinde gider
olarak dikkate alınabilecek azami tutarlar aşağıdaki gibi olacaktır:
* Motorlu Taşıtlar Vergisi Kanununun 14 üncü maddesi uyarınca, taşıt
kiralama faaliyeti ile uğraşan işletmelerin bu amaçla kiraya verdikleri
taşıtlar hariç binek otomobiller için ödenen vergiler gelir ve kurumlar
vergilerinin matrahlarının tespitinde gider olarak kabul edilmemektedir.
** Önceki hesap dönemlerinde iktisap edilmiş binek otomobiller için 2020
hesap dönemine isabet eden faiz giderleridir. Mükellef kurum tarafından bu
kapsamda yapılan faiz giderleri tercihen doğrudan gider yazılmıştır.
(5) Finansal kiralama yoluyla edinilen binek otomobillere ilişkin,
finansal kiralama konusu binek otomobillerin “Haklar” hesabında aktife
alındığı dönemi izleyen dönemler için yapılan faiz giderlerinin mükellefler
tarafından tercihen doğrudan gider olarak dikkate alınmak istenmesi halinde,
bu giderlerin en fazla %70’i, gelir ve kurumlar vergisi açısından safi
kazancın tespitinde gider olarak indirim konusu yapılabilecektir.
Örnek 9: Sigortacılık faaliyetiyle iştigal eden
(T) A.Ş., 7/8/2020 tarihinde finansal kiralama yoluyla bir adet binek
otomobil edinmiştir. Finansal kiralama sözleşmesine göre mükellef tarafından
aylık ödenecek tutar 13.930 TL olup, sözleşme süresi 48 aydır. Sözleşme
süresi sonunda binek otomobilin mülkiyeti mükellef kuruma geçecektir.
Buna göre, finansal kiralama yoluyla edinilen binek otomobil için ödenen
aylık bedelin borç anapara ödemesi ve faiz ödemesi şeklinde ayrıştırılması
gerekmekte olup, 2020 hesap dönemine ilişkin yapılan faiz ödemeleri, “Haklar”
hesabında izlenen binek otomobilin maliyetine dahil olunacaktır.
Mükellef kurumun 2021 hesap dönemi başta olmak üzere izleyen hesap
dönemlerine ilişkin yapacağı faiz ödemelerini doğrudan gider olarak dikkate
almak istemesi halinde ise finansal kiralama kapsamındaki faiz giderlerinin
%70’i kurum kazancının tespitinde gider olarak indirim konusu
yapılabilecektir.
(6) 1/1/2020 tarihinden önce iktisap edilen veya kiralama
yoluyla edinilen binek otomobillere ilişkin Kanunun yürürlük tarihinden
sonrasına tekabül eden giderlerin en fazla %70’i, gelir ve kurumlar vergisi
açısından safi kazancın tespitinde gider olarak indirim konusu
yapılabilecektir.
Örnek 10: (F) A.Ş., aktifine kayıtlı iki
adet binek otomobiline 1/8/2019 tarihinde zorunlu trafik sigortası
yaptırmıştır. Sigorta poliçe bedeli 1.680 TL olup, poliçenin süresi bir
yıldır.
Buna göre, (F) A.Ş. tarafından sahip olunan binek otomobiller için
yapılan sigorta giderlerinin 2019 hesap dönemine tekabül eden kısmı olan
((1.680 TL / 12)x5) = 700 TL’nin tamamı söz konusu dönemde safi kazancın
tespitinde gider olarak indirim konusu yapılabilecektir. Ancak, Kanunun
yürürlüğe girdiği tarih olan 1/1/2020 tarihinden sonrasına tekabül
eden ve poliçenin düzenlendiği tarihte “280- Gelecek Yıllara Ait Giderler
Hesabında” izlenen ((1.680 TL / 12)x7) = 980 TL’nin azami %70’i (980 TL x0,70
= 686 TL), 2020 hesap dönemi için kurum kazancından gider olarak
indirilebilecektir. Gider olarak indirimi kabul edilmeyen tutar (980 TL – 686
TL = 294 TL) (F) A.Ş.’nin kayıtlarında kanunen kabul edilmeyen gider
olarak dikkate alınacaktır.
Örnek 11: Mali müşavir olarak faaliyette bulunan
serbest meslek erbabı Bay (G), faaliyetinde kullanmak üzere 15/7/2019
tarihinde bir adet binek otomobil satın almış ve bu otomobil için yaptırdığı
15/7/2019-14/7/2020 dönemini kapsayan 1 yıllık trafik ve kasko sigortası için
15/7/2019 tarihinde 6.200 TL, 15/7/2020-14/7/2021 dönemini kapsayan 1 yıllık
trafik ve kasko sigortası için de 15/7/2020 tarihinde 6.000 TL peşin
ödeme yapmıştır.
Bay (G), peşin olarak ödediği 15/7/2020-14/7/2021 dönemini kapsayan
trafik ve kasko sigortası bedelinin gider olarak indirim konusu yapılabilecek
olan (6.000 TLx%70=) 4.200 TL’sini 2020 yılı serbest meslek kazancının
tespitinde gider olarak dikkate alabilecektir.
Diğer taraftan, gider kısıtlamasına ilişkin uygulama 1/1/2020 tarihinden
itibaren elde edilen kazançlara uygulanmak üzere yürürlüğe girdiğinden, Bay
(G)’nin 2019 yılında peşin olarak ödediği ve 2019 yılı serbest meslek
kazancının tespitinde gider olarak dikkate aldığı trafik ve kasko bedeline
gider kısıtlaması uygulaması dolayısıyla bir düzeltme yapılması söz konusu
değildir.
Binek otomobillere ilişkin amortisman giderleri
MADDE 15 – (1) Faaliyetleri kısmen veya tamamen
binek otomobillerinin kiralanması veya çeşitli şekillerde işletilmesi
olanların bu amaçla kullandıkları hariç olmak üzere, özel tüketim vergisi ve
katma değer vergisi hariç ilk iktisap bedeli 2020 yılı için 160.000 TL, söz
konusu vergilerin tercihen maliyet bedeline eklendiği veya binek otomobilin
ikinci el olarak iktisap edildiği hâllerde, amortismana tabi tutarı
2020 yılı için 300.000 TL’yi aşan binek otomobillerinin her birine ilişkin
ayrılan amortismanın en fazla bu tutarlara isabet eden kısmı gelir ve
kurumlar vergisi açısından safi kazancın tespitinde gider olarak dikkate
alınabilecektir.
(2) 213 sayılı Kanun hükümlerine göre, aktife girdiği hesap dönemi için
ay kesri tam ay sayılmak suretiyle kalan ay süresi kadar amortisman ayrılan
ve amortisman ayrılmayan süreye isabet eden bakiye değerleri, itfa süresinin
son yılında tamamen yok edilebilen binek otomobiller için aktife alınan yılda
gider konusu yapılamayan amortisman bedellerinin tamamı, itfa süresinin son
yılında amortismana esas bedel uygulamasından bağımsız olarak safi kazancın
tespitinde gider olarak dikkate alınabilecektir.
Örnek 12: Mobilya imalatıyla iştigal eden Bay
(K), ticari işletmesinde kullanmak üzere 15/6/2020 tarihinde bir
adet binek otomobil satın almıştır. Otomobilin katma değer vergisi ve özel
tüketim vergisi dâhil alış bedeli 750.000 TL olup, mükellef tarafından binek
otomobilin iktisabı esnasında ödenen vergiler tercihen binek otomobilin
maliyetine dâhil edilmiştir.
Bay (K) tarafından 2020 yılında iktisap edilen binek otomobil için en
fazla 300.000 TL’ye isabet eden kısım için ayrılan amortisman, safi
kazancın tespitinde gider olarak dikkate alınabilecektir. Buna göre
mükellefin yıllar itibarıyla kazancın tespitinde gider olarak dikkate
alabileceği amortisman bedelleri aşağıdaki gibidir:
(*) Kıst amortisman uygulamasından dolayı binek
otomobillerin aktife alındığı yılda gider konusu yapılamayan (60.000 TL –
35.000 TL) 25.000 TL itfa süresinin son yılı olan 2024 yılında, o yıl için
amortismana esas bedel üzerinden ayrılan amortismandan ayrı olarak safi
kazancın tespitinde gider olarak indirim konusu yapılabilecektir.
Örnek 13: İnşaat işiyle iştigal eden kurumlar
vergisi mükellefi (TDE) Ltd. Şti. 1/9/2020 tarihinde vergisiz
fiyatı 240.000 TL olan bir adet binek otomobil satın almıştır. Söz konusu
araç için mükellef tarafından ödenen özel tüketim vergisi ve katma değer
vergisi tutarı toplamı 354.720 TL olup, mükellef tarafından binek otomobilin
iktisabı için ödenen vergiler safi kazancın tespitinde tercihen doğrudan
gider olarak dikkate alınmıştır. Adı geçen mükellef söz konusu binek
otomobili 2/1/2024 tarihinde 100.000 TL bedel karşılığında
satmıştır.
Buna göre, işletme kayıtlarına vergisiz satış fiyatı üzerinden alınan
binek otomobil için 2020 yılında en fazla 160.000 TL’ye isabet eden kısım
için ayrılan amortisman, kurum kazancının tespitinde gider olarak
dikkate alınabilecektir. Mükellef kurum tarafından bu kapsamda yıllar itibarıyla
ayrılan amortisman tutarları aşağıdaki gibidir:
Diğer taraftan, 193 sayılı Kanunun 40 ıncı maddesinin birinci
fıkrasının (1) numaralı bendi, 68 inci maddesinin birinci fıkrasının (5)
numaralı bendi ile bu Tebliğin 13 üncü maddesinde yapılan açıklamalar
çerçevesinde, mükellef kurum tarafından iktisap edilen binek otomobil için
ödenen ve tercihen gider olarak dikkate alınan özel tüketim vergisi ve katma
değer vergisi tutarı toplamı olan 354.720 TL’nin 2020 yılı için azami 140.000
TL’si safi kazancın tespitinde gider olarak dikkate alınabilecek, söz konusu
tutarı aşan (354.720 TL – 140.000 TL) 214.720 TL kanunen kabul edilmeyen
gider olarak mükellef kurumun 2020 hesap dönemi kurum kazancına ilave
edilecektir.
Mükellef kurumun binek otomobilini 2024 yılında sattığında yapması
gereken muhasebe kaydı aşağıdaki gibi olacaktır (KDV ihmal edilmiştir):
102-
Bankalar 100.000
257- Birikmiş
Amortisman 106.666
689- Diğer Olağandışı Gider ve
Zararlar 33.334
254-
Taşıtlar 240.000
(3) Mükelleflerin aktiflerinde yer alan binek otomobiller için
amortismana esas bedelden daha fazla tutar üzerinden amortisman ayırmaları
halinde, genel hükümlere göre ayrılan amortisman tutarı ile amortismana esas
bedel üzerinden ayrılan amortisman tutarı arasındaki fark, kanunen kabul
edilmeyen gider sayılarak, o yıla ilişkin gelir veya kurumlar vergisi
kazancına ilave edilecektir. Söz konusu binek otomobillerinin mükellefler
tarafından satışı halinde ise ilgili yıllarda amortisman ayırma aşamasında
kanunen kabul edilmeyen gider olarak kazanca ilave olunan tutarların toplamı
mükelleflerce vergiye tabi olmayan gelir olarak dikkate alınacak ve bu tutar,
gelir veya kurumlar beyannamesinde “Diğer İndirimler” satırında
gösterilmek suretiyle kazanç üzerinden indirim konusu
yapılabilecektir.
Örnek 14: Bir önceki örnekte, mükellef kurumun
1/9/2020 tarihinde vergisiz satış fiyatı olan 240.000 TL üzerinden aktifine
aldığı binek otomobili için, aktife kayıtlı bedelin tamamı üzerinden
amortisman ayırması durumunda; mükellef tarafından binek otomobili için
ayrılan amortisman tutarı ile amortismana esas bedel üzerinden
hesaplanan amortisman tutarı arasındaki fark KKEG olarak
ilgili yıllarda kurum kazancına ilave olunacaktır.
Adı geçen mükellefin söz konusu binek otomobili 2/1/2024 tarihinde
100.000 TL bedel karşılığında satması halinde yapması gereken muhasebe kaydı
aşağıdaki gibi olacaktır (KDV ihmal edilmiştir):
102-
Bankalar 100.000
257- Birikmiş
Amortisman 160.000
254-
Taşıtlar 240.000
679-
Diğer Olağandışı Gelir ve
Karlar 20.000
* Bu kapsamda kanunen kabul edilmeyen giderlerin toplam tutarı (53.334
TL), gelir veya kurumlar vergisi beyannamesinin “Diğer İndirimler” sütununda
ayrıca gösterilmek suretiyle kazanç üzerinden indirim konusu
yapılabilecektir.
(4) Binek otomobillere ilişkin gider olarak dikkate alınabilecek amortismana esas
bedelin tespitinde, binek otomobilin iktisap edildiği tarihte yürürlükte olan
tutar dikkate alınacaktır.
(5) Amortismanlara ilişkin gider kısıtlaması 7194 sayılı Kanunun
yayımlandığı 7/12/2019 tarihinden itibaren iktisap edilen binek
otomobillere uygulanacak olup, bu tarih ile 2019 yılı sonuna kadar iktisap
edilenler için müteakip vergilendirme dönemlerinde gider olarak dikkate
alınabilecek amortismana esas bedel; özel tüketim vergisi ve katma değer
vergisi hariç ilk iktisap bedeli 135.000 Türk lirası, söz konusu vergilerin
maliyet bedeline eklendiği veya binek otomobilin ikinci el olarak iktisap
edildiği hâllerde amortismana tâbi tutarı 250.000 Türk lirasıdır. Ancak, bu
tarih aralığında iktisap edilen binek otomobiller için 2019 yılında amortisman gideri
kısıtlaması söz konusu olmayacak, bu otomobiller için ayrılan amortismanlar
Kanunun yayımı tarihinden önceki hükümlere göre gider olarak indirim konusu
yapılabilecektir. 2020 yılı başta olmak üzere müteakip yıllarda ise söz
konusu binek otomobiller amortisman gider kısıtlamasına tabi
olacak, amortismana esas bedelin tespitinde 2019 yılı için belirlenen tutar
dikkate alınacaktır.
Örnek 15: Plastik ürünlerin imalatı faaliyetiyle
iştigal eden ticari kazanç mükellefi Bay (N), faaliyetinde kullanmak
üzere 16/12/2019 tarihinde bir adet binek otomobil iktisap
etmiştir. Binek otomobilin vergisiz satış fiyatı 175.000 TL olup, iktisap
esnasında ödenen ÖTV ve KDV mükellef tarafından 2019 yılı kazancından gider
olarak indirim konusu yapılmıştır.
Binek otomobillere ilişkin amortisman gider kısıtlamasının
düzenlendiği 7194 sayılı Kanunun 13 üncü ve 14 üncü maddeleri 1/1/2020
tarihinden itibaren başlayan vergilendirme dönemi gelir ve kazançlarına
uygulanmak üzere yayım tarihi olan 7/12/2019 tarihinde yürürlüğe girdiğinden,
mükellef Bay (N) iktisap ettiği binek otomobil için 2019 yılında genel
hükümlere göre ayırdığı amortismanın tamamını kazancından indirim konusu
yapabilecektir. Ancak, 2020 takvim yılı başta olmak üzere müteakip vergilendirme
dönemlerinde, 2019 yılı için belirlenen ve özel tüketim vergisi ve katma
değer vergisi hariç amortismana esas bedel olan 135.000 TL üzerinden
hesaplanan amortisman, kazanç üzerinden indirim konusu yapılabilecektir.
(6) 7/12/2019 tarihinden önce iktisap edilmiş binek otomobillerde
ise amortisman, değişiklik öncesi hükümlere göre gider yazılabilecektir.
(7) Finansal kiralama yoluyla işletme aktifine alınmış ve rayiç bedel ile
sözleşmeye göre kira ödemelerinin bugünkü değerinden düşük olanı üzerinden “Haklar”
hesabında izlenen binek otomobillerde, aktife alınan bedelin o yıl için
belirlenen amortismana esas tutarı aşması halinde, binek
otomobillerin her birine ilişkin ayrılan amortismanın en fazla bu tutarlara
isabet eden kısmı gelir ve kurumlar vergisi açısından safi kazancın
tespitinde gider olarak dikkate alınabilecektir.
Örnek 16: Kurumlar vergisi mükellefi (VYZ)
Ltd. Şti.’nin faaliyet konusu gıda ürünlerinin perakende ticareti
olup, anılan şirket 2/1/2020 tarihinde finansal kiralama yoluyla
bir adet binek otomobil edinmiştir. Kiralama konusu binek otomobile ait aylık
kira ödemesi 14.500 TL olup, sözleşme süresi 3 yıldır. Söz konusu otomobil
rayiç bedel olan 330.000 TL üzerinden sözleşme tarihinde işletmenin “Haklar”
hesabına alınmış olup, mükellef tarafından 2020 yılına ilişkin finansal
kiralama ödemesi kapsamında toplam 76.000 TL faiz ödemesi yapılmıştır.
213 sayılı Kanun hükümlerine göre finansal kiralamaya konu iktisadi
kıymet, kendisi için tespit edilmiş amortisman sürelerinde amorti
edileceğinden, işletmenin “Haklar” hesabında izlenen binek otomobil için
aktife alınan bedel ile mükellef tarafından finansal kiralama kapsamında
binek otomobilin ediniminde ilk yıla ilişkin ödenen ve maliyete dahil edilen
faiz giderleri toplamının (330.000 TL + 76.000 TL= 406.000 TL) 2020 yılında
en fazla 300.000 TL’sine isabet eden kısmı kurumlar vergisi açısından safi
kurum kazancının tespitinde gider olarak dikkate alınabilecektir. Binek
otomobilin aktife alınma bedeli ve ilk yıl için maliyete dahil edilen faiz
giderleri toplamı ile amortismana esas bedel arasındaki farka tekabül
eden amortisman tutarı da ((406.000 TL – 300.000 TL)/5= 21.200 TL)
mükellefin 2020 hesap dönemi kurum kazancına kanunen kabul edilmeyen gider
olarak ilave edilecektir.
ALTINCI BÖLÜM
Dar Mükelleflerin (Kurumlar Dâhil) Türkiye'ye Getirdikleri Yabancı
Paralarla İktisap
Ettikleri Menkul Kıymetlerin ve İştirak Hisselerinin Elden
Çıkarılmasında Vergilendirme
Yasal düzenleme
MADDE 16 – (1) 193 sayılı Kanunun mükerrer 81
inci maddesinin beşinci fıkrasında;
“…
Dar mükelleflerin (kurumlar dahil), yabancı sermaye mevzuatına göre
ilgili mercilerden izin almak suretiyle, Türkiye'ye bizzat getirdikleri nakdî
veya aynî sermaye karşılığında iktisap ettikleri menkul kıymetler ile iştirak
hisselerini elden çıkarmalarından doğan değer artışı kazançlarının hesabında,
kur farkından doğan kazançlar dikkate alınmaz. Şu kadar ki, bu mükelleflerin
Türkiye'de elde ettikleri kazançların, münhasıran bu menkul kıymet veya
iştirak hisseleri dolayısıyla elde edilen menkul sermaye iratlarından ve bu
kıymet veya hisselerin elden çıkarılmasından doğan değer artışı
kazançlarından ibaret olması şarttır. Bu mükelleflerin, Türkiye'de menkul
kıymet alım satımıyla devamlı olarak uğraşmaları halinde, kur farkından doğan
kazançlar da ticarî kazancın hesabında dikkate alınır.
...”
hükmü yer almaktadır.
(2) 5/6/2003 tarihli ve 4875 sayılı Doğrudan Yabancı Yatırımlar
Kanununun 1 inci maddesinde;
“Bu Kanunun amacı, doğrudan yabancı yatırımların özendirilmesine, yabancı
yatırımcıların haklarının korunması ile yatırım ve yatırımcı tanımlarında
uluslararası standartlara uyulmasına, doğrudan yabancı yatırımların
gerçekleştirilmesinde izin ve onay sisteminin bilgilendirme sistemine
dönüştürülmesine ve tespit edilen politikalar yoluyla doğrudan yabancı
yatırımların artırılmasına ilişkin esasları düzenlemektir…”
hükmü yer almaktadır.
(3) 4875 sayılı Kanunun 3 üncü maddesinin birinci
fıkrasının (1) numaralı bendinde;
“Yabancı yatırımcılar tarafından Türkiye'de doğrudan yabancı yatırım
yapılması serbesttir.”
hükmü yer almaktadır.
İstisnanın kapsamı ve uygulanması
MADDE 17 – (1) 193 sayılı Kanunun mükerrer 81
inci maddesinin beşinci fıkrası hükmüne göre, dar mükelleflerin
(kurumlar dahil), yabancı sermaye mevzuatına göre ilgili mercilerden
izin almak suretiyle Türkiye'ye bizzat getirdikleri nakdî veya aynî sermaye
karşılığında iktisap ettikleri menkul kıymetler ile iştirak hisselerini elden
çıkarmalarından doğan değer artışı kazançlarının hesabında, kazancın kur
farkından doğan kısmı gelir veya kurumlar vergisinden istisnadır.
(2) 4875 sayılı Kanun hükmüne istinaden, dar mükelleflerin (kurumlar
dâhil) Türkiye’de iktisap edecekleri menkul kıymet veya iştirak hisselerinin
karşılığında getirecekleri yabancı paralar için yabancı sermaye mevzuatına
göre ilgili mercilerden izin alma şartı kaldırılmış olup, bu kapsamda
mükelleflerin söz konusu mercileri bilgilendirmeleri yeterli olacaktır.
(3) İstisnadan faydalanılabilmesi için Türkiye’deki menkul kıymet veya
iştirak hisselerinin iktisabına ilişkin yabancı paraların Türkiye’ye fiziki
olarak getirilmesi veya Türkiye’deki bankalara transfer edilmesi şarttır. Söz
konusu bedellerin Türkiye’deki menkul kıymet veya iştirak hisselerinin iktisabından
önce veya sonra getirilmesinin bir önemi bulunmamaktadır. Ancak, Türkiye’ye
getirilen yabancı paraların bu kapsamda Türkiye’ye getirilmiş olduğu
hususunun mükelleflerce tevsik edilmesi gerekmektedir.
(4) Bu kapsamda Türkiye’ye getirilecek yabancı
paraların, menkul kıymet veya iştirak hisselerini iktisap edecek
olan dar mükelleflerce (kurumlar dâhil) kendi adlarına getirilmesi şart
değildir. Yabancı paraları yurt dışından transfer edenler veya getirenler ile
bu paralarla Türkiye’deki menkul kıymet veya iştirak hisselerinin iktisap
edenlerin farklı kişiler olmasının söz konusu hükümden faydalanılması
açısından herhangi bir önemi bulunmamaktadır.
(5) Dar mükelleflerce (kurumlar dâhil), bedeli Türkiye’ye
getirilmek suretiyle iktisap edilen Türkiye’deki menkul kıymet veya iştirak
hisselerinin müteakip dönemlerde başka dar mükelleflerce satın alınması ve bu
menkul kıymetleri veya iştirak hisselerini satın alan dar mükelleflerin
iktisaba ilişkin ödenmesi gereken söz konusu bedelleri Türkiye’ye getirmemeleri
durumunda, önceki iktisaba ilişkin Türkiye’ye getirilmiş yabancı para
bedeli kadarlık kısım hariç olmak üzere Türkiye’ye getirilmeyen
yabancı para bedeli kısmı için kur farkı istisnasından yararlanılamayacaktır.
(6) Söz konusu istisnadan yararlanılabilmesi için dar mükelleflerin
(kurumlar dâhil) Türkiye'de elde ettikleri kazançlarının,
münhasıran bu menkul kıymet veya iştirak hisseleri dolayısıyla elde edilen
menkul sermaye iratlarından ve bu kıymet veya hisselerin elden
çıkarılmasından doğan değer artışı kazançlarından ibaret olması şarttır. Bu
mükelleflerin, Türkiye'de menkul kıymet alım satımıyla devamlı olarak
uğraşmaları halinde, kur farkından doğan kazançlar da ticarî kazancın
hesabında dikkate alınacaktır.
YEDİNCİ BÖLÜM
Ücret Gelirlerinin Vergilendirilmesi
Yasal düzenleme
MADDE 18 – (1) 7194 sayılı Kanunun 15 inci
maddesi ile 193 sayılı Kanunun 86 ncı maddesinin birinci fıkrasının
(1) numaralı bendinin (b) alt bendi aşağıdaki şekilde değiştirilmiştir.
“Aşağıda belirtilen gelirler için yıllık beyanname verilmez, diğer
gelirler için beyanname verilmesi halinde bu gelirler beyannameye dahil edilmez.
1. Tam mükellefiyette;
…
b) Tek işverenden alınmış ve tevkif suretiyle vergilendirilmiş 103 üncü
maddede yazılı tarifenin dördüncü gelir diliminde yer alan tutarı aşmayan
ücretler (birden fazla işverenden ücret almakla beraber, birinciden sonraki
işverenden aldıkları ücretlerinin toplamı, 103 üncü maddede yazılı tarifenin
ikinci gelir diliminde yer alan tutarı ve birinci işverenden alınan dâhil
ücret gelirleri toplamı 103 üncü maddede yazılı tarifenin dördüncü gelir
diliminde yer alan tutarı aşmayan mükelleflerin, tamamı tevkif suretiyle
vergilendirilmiş ücretleri dâhil),”
Tek işverenden veya birden fazla işverenden elde edilen ücret
gelirlerinin vergilendirilmesi ve beyanı
MADDE 19 – (1) Tevkif suretiyle vergilendirilmiş;
a) Tek işverenden ücret geliri elde eden mükelleflerin, ücret gelirleri
toplamı 103 üncü maddede yazılı tarifenin dördüncü gelir diliminde yer alan
tutarı (2020 yılı için 600.000 TL) aşması,
b) Birden fazla işverenden ücret geliri elde eden mükelleflerin, birinci
işverenden aldıkları ücret gelirleri de dâhil olmak üzere ücretleri
toplamının gelir vergisi tarifesinin dördüncü gelir diliminde yer alan tutarı
(2020 yılı için 600.000 TL) aşması,
c) Birden fazla işverenden ücret geliri elde eden mükelleflerin, birden
sonraki işverenden alınan ücretleri toplamının gelir vergisi tarifesinin
ikinci gelir diliminde yer alan tutarı (2020 yılı için 49.000 TL) aşması,
halinde, ücret gelirleri yıllık beyanname ile beyan edilecektir.
(2) Birden fazla işverenden ücret alınması halinde, birinci işverenden
alınan ücretin hangisi olacağı ücretli tarafından serbestçe
belirlenebilecektir.
(3) 193 sayılı Kanunun 86 ncı maddesinin birinci fıkrasının (b)
bendine göre, ücret gelirlerinin beyan edilip edilmeyeceği kendi içinde
değerlendirilecek olup, diğer gelirlerin bulunması halinde bu gelirler
hesaplamaya dahil edilmeyecektir. Yine, aynı maddenin birinci
fıkrasının (c) bendine göre, diğer gelirlerin beyan edilip edilmeyeceğinin
tespitinde de ücret gelirleri hesaplamaya dahil edilmeyecektir.
(4) Yıllık beyanname verilmesi durumunda, 193 sayılı Kanunun 89 uncu
maddesinde eğitim ve sağlık harcamaları ile bağış ve yardımlar gibi bazı
harcamaların da beyan edilen gelirden indirim konusu yapılması mümkündür.
(5) Yıllık beyanname üzerinden hesaplanan gelir vergisinden 193 sayılı
Kanunun 94 üncü maddesine göre yıl içinde tevkif suretiyle ödenen vergiler
mahsup edilebilecektir.
(6) Tevkifata tabi tutulmamış ücret gelirleri (193 sayılı
Kanunun 64 üncü maddesinde yer alan diğer ücretler hariç), tutarı ne olursa
olsun aynı Kanunun 95 inci maddesi hükmüne istinaden yıllık beyannameyle
beyan edilecektir.
Örnek 1: Bay (A), 2020 yılında tek işverenden
tevkif suretiyle vergilendirilmiş 700.000 TL ücret geliri elde etmiştir. Bay
(A)’nın 2020 yılında elde ettiği ücret geliri 193 sayılı Kanunun 103
üncü maddesinde yazılı tarifenin dördüncü gelir diliminde yer alan tutarı
(2020 yılı için 600.000 TL) aşması nedeniyle, Bay (A)’nın bu ücret
gelirini, yıllık gelir vergisi beyannamesi ile beyan etmesi gerekmektedir.
Yıllık beyanname üzerinden hesaplanan gelir vergisinden yıl içinde kesilen
vergiler mahsup edilebilecektir.
Örnek 2: Bayan (B) 2020 takvim yılında; birinci
işverenden 580.000 TL, ikinci işverenden 30.000 TL olmak üzere iki ayrı
işverenden ücret geliri elde etmiş ve ücretlerin tamamı tevkif suretiyle
vergilendirilmiştir.
Bayan (B)’nin, birinci ve ikinci işverenden elde etmiş olduğu ücretleri
toplamı (580.000 TL+30.000 TL=) 610.000 TL, 193 sayılı Kanunun 103 üncü
maddesinde yazılı tarifenin dördüncü gelir diliminde yer alan tutarı (2020
yılı için 600.000 TL) aştığından ücret gelirlerinin tamamı beyan edilecektir.
Yıllık beyanname üzerinden hesaplanan gelir vergisinden yıl içinde kesilen
vergiler mahsup edilebilecektir.
Örnek 3: Bay (C) 2020 takvim yılında; birinci
işverenden 500.000 TL, ikinci işverenden 50.000 TL olmak üzere iki ayrı
işverenden ücret geliri elde etmiş ve ücretlerin tamamı tevkif suretiyle
vergilendirilmiştir.
Bay (C)’nin, birinci ve ikinci işverenden elde etmiş olduğu ücretleri
toplamı (500.000 TL+50.000 TL=) 550.000 TL, 193 sayılı Kanunun 103 üncü
maddesinde yazılı tarifenin dördüncü gelir diliminde yer alan tutarı (2020
yılı için 600.000 TL) aşmamakla birlikte birden sonraki işverenden elde
ettiği ücret geliri olan 50.000 TL, aynı Kanunun 103 üncü maddesinde yazılı
tarifenin ikinci gelir diliminde yer alan (2020 yılı için 49.000 TL) tutarı
aştığından iki işverenden elde ettiği ücret geliri toplamı beyan
edilecektir. Yıllık beyanname üzerinden hesaplanan gelir vergisinden yıl
içinde kesilen vergiler mahsup edilebilecektir.
Örnek 4: Bay (Ç) 2020 takvim yılında; birinci
işverenden 560.000 TL, ikinci işverenden 20.000 TL ve üçüncü işverenden
18.000 TL olmak üzere üç işverenden ücret geliri elde etmiş ve ücretlerin
tamamı kesinti yoluyla vergilendirilmiştir.
Birinci işverenden alınan ücretin hangisi olacağı serbestçe
belirlenebildiğinden, Bay (Ç) 560.000 TL’lik ücret gelirini birinci
işverenden elde edilen ücret olarak belirlemiştir.
Buna göre Bay (Ç)’nin,
- Üç işverenden elde ettiği ücret gelirleri toplamı (560.000 TL+ 20.000
TL+ 18.000 TL=) 598.000 TL, 193 sayılı Kanunun 103 üncü maddesinde yazılı
tarifenin dördüncü gelir diliminde yer alan tutarı (2020 yılı için 600.000
TL) aşmadığından ve
- Birden sonraki işverenlerden elde ettiği ücretleri toplamı (20.000TL+
18.000 TL=) 38.000 TL, aynı Kanunun 103 üncü maddesinde yazılı tarifenin
ikinci gelir diliminde yer alan tutarı (2020 yılı için 49.000 TL)
aşmadığından,
ücret gelirleri yıllık gelir vergisi beyannamesi ile beyan
edilmeyecektir.
Örnek 5: Serbest meslek erbabı Bay (D)'nin serbest
meslek kazancının yanında tamamı tevkif yoluyla vergilendirilmiş iki
işverenden elde edilen ücret geliri ile tamamı tevkif yoluyla
vergilendirilmiş işyeri kira geliri bulunmaktadır.
Serbest meslek
kazancı 300.000
TL
Birinci işverenden alınan
ücret 400.000
TL
İkinci işverenden alınan
ücret 40.000
TL
İşyeri kira geliri 30.000
TL
Bay (D), serbest meslek kazancı nedeniyle her halükarda beyanname
verecektir.
İkinci işverenden alınan ücret geliri 193 sayılı Kanunun 103 üncü
maddesinde yazılı tarifenin ikinci gelir diliminde yer alan tutarı (2020 yılı
için 49.000 TL) ve ücret gelirleri toplamı aynı Kanunun 103 üncü maddesinde
yazılı tarifenin dördüncü gelir diliminde yer alan tutarı (2020 yılı için
600.000 TL) aşmadığından, ücret gelirleri beyannameye dahil edilmeyecektir.
Serbest meslek kazancı ve işyeri kira geliri toplamı (300.000 TL + 30.000
TL=) 330.000 TL, 193 sayılı Kanunun 103 üncü maddesinde yazılı tarifenin
ikinci gelir diliminde yer alan tutarı (2020 yılı için 49.000 TL) aştığından,
işyeri kira geliri de beyannameye dahil edilecektir.
Örnek 6: Bay (E)'nin 2020 yılı gelirleri
aşağıdaki gibi olup, ücret gelirleri ve işyeri kira gelirleri tevkif yoluyla
vergilendirilmiştir.
Birinci işverenden alınan
ücret 450.000
TL
İkinci işverenden alınan
ücret 180.000
TL
İşyeri kira
geliri 35.000
TL
Ücret gelirleri toplamı 193 sayılı Kanunun 103 üncü maddesinde yazılı
tarifenin dördüncü gelir diliminde yer alan tutarı (2020 yılı için 600.000
TL) aştığından, bu gelirler için beyanname verilecektir.
İşyeri kira geliri ise 35.000 TL, aynı Kanunun 103 üncü maddesinde yazılı
tarifenin ikinci gelir diliminde yer alan tutarı (2020 yılı için 49.000 TL)
aşmadığından beyannameye dahil edilmeyecektir.
Genel yönetim kapsamındaki kamu idarelerinin tek işveren olarak
değerlendirilmesi
MADDE 20 – (1) 10/12/2003 tarihli ve
5018 sayılı Kamu Malî Yönetimi ve Kontrol Kanununun 3 üncü maddesinin birinci
fıkrasının (a) bendinde, genel yönetim kapsamındaki kamu idarelerinin;
uluslararası sınıflandırmalara göre belirlenmiş olan, merkezî yönetim
kapsamındaki kamu idarelerini, sosyal güvenlik kurumlarını ve mahallî
idareleri ifade ettiği hükme bağlanmıştır.
(2) 193 sayılı Kanunun 94 üncü maddesinin birinci fıkrasında, kamu idare
ve müesseseleri, iktisadî kamu müesseseleri, sair kurumlar, ticaret
şirketleri, iş ortaklıkları, dernekler, vakıflar, dernek ve vakıfların
iktisadî işletmeleri, kooperatifler, yatırım fonu yönetenler, gerçek gelirlerini
beyan etmeye mecbur olan ticaret ve serbest meslek erbabı, zirai kazançlarını
bilanço veya ziraî işletme hesabı esasına göre tespit eden çiftçilerin
bentler halinde sayılan ödemeleri (avans olarak ödenenler dahil) nakden
veya hesaben yaptıkları sırada, istihkak sahiplerinin gelir
vergilerine mahsuben tevkifat yapmaya mecbur oldukları, aynı
fıkranın (1) numaralı bendinde ise hizmet erbabına ödenen ücretler ile aynı
Kanunun 61 inci maddede yazılı olup ücret sayılan ödemelerden (istisnadan
faydalananlar hariç), 103 üncü ve 104 üncü maddelere göre, tevkifat yapılacağı
hüküm altına alınmıştır.
(3) Günümüz bilişim teknolojisinde meydana gelen gelişmeler
neticesinde, genel yönetim kapsamındaki kamu
idarelerinde çalışanların ücretlerine ilişkin bilgilerin elektronik ortama
taşınması neticesinde, bu bilgilerin muhafazası, bilgilere
erişimi, veri kullanım ve değerlendirilmesi daha sistematik bir
hale gelmiştir. Ayrıca, Kamu Personel Harcamaları Yönetim Sistemi ile
tüm kamu kurumlarında; memur, kadro karşılığı sözleşmeli, sözleşmeli, geçici
personel ve işçi olarak çalışan personelin; maaş, ek ders, fazla çalışma
ücretleri, eğitim yılına hazırlık ödeneği ile doğum, ölüm, ödül, ikramiye
gibi ödemelere ilişkin işlemlerinin (maaş hesaplama, bordro, kontrol
dökümleri, ödeme emri belgesi oluşturma, personelin banka hesabına
aktarma, personelin sigorta primleri ve istatistik, raporlama işlemleri)
elektronik ortamda düzenli olarak yapılması sağlanmaktadır.
(4) Bu gelişmeler doğrultusunda, genel yönetim kapsamında bulunan kamu
idareleri ile bu idarelere bağlı, ilgili ve ilişkili kurum ve kuruluşlarda
(ticaret şirketleri hariç) çalışan personelin, yıl içerisinde bu kapsamdaki
diğer kurum ve kuruluşlardan da ücret alması veya bu kapsamdaki diğer bir
kurum ve kuruluşa nakil olması durumunda, elde ettikleri ücretler tek
işverenden alınan ücret olarak değerlendirilecektir.
(5) Aynı yıl içerisinde birden fazla kamu kurumundan çeşitli adlarla
ücret alan personel bulunduğu gibi atama, nakil ve benzeri sebeplerle bir
kurumdan diğer bir kuruma geçen personel de bulunmaktadır. Bu çerçevede,
genel yönetim kapsamındaki idareler ile bu idarelere bağlı, ilgili ve
ilişkili kurum ve kuruluşlar (ticaret şirketleri hariç), bu idarelerde
çalışanların ücretlerinin vergilendirilmesinde tek işveren olarak
değerlendirilecektir. Genel yönetim kapsamındaki idareler ile bu idarelere
bağlı, ilgili ve ilişkili kurum ve kuruluşlarda (ticaret şirketleri hariç)
çalışan personelin, aynı yıl içerisinde atama, nakil ve benzeri sebeplerle
tek işveren olarak değerlendirilen diğer bir kuruma geçmesi veya birden fazla
kurumdan ücret geliri elde etmesi durumunda, bu personelin elde ettiği ücret
gelirlerinin toplamı, kümülatif matrah esas alınmak suretiyle
vergilendirilecektir. Diğer idareler ile kurum ve kuruluşlardaki ücret
matrahı, Hazine ve Maliye Bakanlığı e-bordro programından veya diğer idare
ile kurum ve kuruluştan temin edilebilecektir. Bu idarelerde çalışanların
tevkif yoluyla vergilendirilmiş tek işverenden aldıkları bu ücretleri 193
sayılı Kanunun 103 üncü maddesinde yazılı tarifenin dördüncü gelir diliminde
yer alan tutarı (2020 yılı için 600.000 TL) aşmaması halinde, bu gelirler
için beyanname verilmeyecektir.
(6) Genel yönetim kapsamındaki idareler ile bu idarelere bağlı, ilgili ve
ilişkili kurum ve kuruluşlarda çalışan personelin; aynı yıl içerisinde,
bunlar dışında bir işverenden de ücret geliri elde etmesi veya görevinden
ayrılarak bu işveren nezdinde çalışmaya başlaması durumunda, söz konusu
personelin ücret matrahları birbiri ile ilişkilendirilmeksizin her bir
işverenden elde edilen ücret ayrı ayrı gelir vergisi tevkifatına tabi
tutulacaktır. Bu durumda, birden sonraki işverenden alınan ücretlerin
toplamının, 193 sayılı Kanunun 103 üncü maddesinde yazılı tarifenin ikinci
gelir diliminde yer alan tutarı (2020 yılı için 49.000 TL) aşması veya bu
tutarı aşmamakla birlikte her iki işverenden aldığı ücret geliri toplamının
aynı Kanunun 103 üncü maddesinde yazılı tarifenin dördüncü gelir diliminde
yer alan tutarı (2020 yılı için 600.000 TL) aşması halinde, ücret
gelirlerinin tamamının beyan edilmesi gerekmektedir.
Örnek 7: 5018 sayılı Kanunun (II) sayılı
cetvelinde yer alan (F) Üniversitesinde görevli Bay (G), 2020 yılı Kasım ayı
içerisinde aynı cetvelde yer alan (H) Üniversitesine nakil yoluyla geçmiştir.
Bay (G)’nin ücretlerine ait gelir vergisi matrahının, eski kurumundaki
süre gelen gelir vergisi matrahları ile birleştirilmesi ve Bay (G)’ye yapılan
ödemelerin, tek işverenden elde edilen ücret olarak 193 sayılı Kanunun 61,
63, 94, 103 ve 104 üncü maddeleri kapsamında vergilendirilmesi gerekmektedir.
Diğer taraftan, Bay (G)’nin, (F) Üniversitesinde görevli iken (H)
Üniversitesine verdiği hizmet karşılığı kendisine yapılan ücret ödemelerinin
vergilendirilmesi de aynı şekilde olacaktır.
Örnek 8: (İ) Bakanlığında görevli Bayan (I),
2020 yılı içerisinde (K) Bakanlığının ilişkili kuruluşu olan (L) Kurumu
yönetim kurulu üyeliği dolayısıyla huzur hakkı ücreti elde etmiştir. Bayan
(I)’nın, (İ) Bakanlığı ile (L) Kurumu yönetim kurulu üyeliğinden aldığı ücret
ödemeleri, tek işverenden elde edilen ücret olarak kümülatif matrah
esas alınmak suretiyle vergilendirilecektir.
Örnek 9: (M) Bakanlığından ücret alan Bay (N),
aynı zamanda (O) Hastanesi döner sermayesinden de ücret almaktadır. Bay
(N)’ye yapılan ücret ödemeleri, tek işverenden elde edilen ücret olarak kümülatif matrah
esas alınmak suretiyle vergilendirilecektir.
Örnek 10: (S) Bakanlığından ücret alan Bay (Ö),
nakil yoluyla (T) Bakanlığına geçmiştir. Bay (Ö)’nün (T) Bakanlığındaki
ücretlerine ait gelir vergisi matrahı, (S) Bakanlığındaki süre gelen gelir
vergisi matrahı ile birleştirilecek ve tek işverenden elde edilen ücret olarak kümülatif matrah
esas alınmak suretiyle vergilendirilecektir.
Örnek 11: (U) Bakanlığından ücret alan Bayan
(Ü), nakil yoluyla 16 Temmuz 2020 tarihinde (V) Üniversitesine geçmiştir.
Bayan (Ü)’nün nakil tarihi itibarıyla (U) Bakanlığındaki ücretlerine ait kümülatif gelir
vergisi matrahı 42.000 TL’dir. (V) Üniversitesi Bayan (Ü)’ye yapacağı ilk
ücret ödemesinde, e-bordro programı veya (U) Bakanlığından Bayan (Ü)’nün süre
gelen gelir vergisi matrahı bilgisini temin edecek ve yapacağı ücret ödemesi
ile 42.000 TL’lik süre gelen gelir vergisi matrahını birleştirerek, tek
işverenden elde edilen ücret olarak kümülatif matrah esas alınmak
suretiyle vergilendirecektir.
Özel sektör işyerlerinde birden fazla işverenin yanında çalışanların
durumu
MADDE 21 – (1) Aşağıdaki hallerde, hizmet
erbabının ücretlerinin birden fazla işverenden elde edildiği kabul edilir:
a) Bir özel sektör işvereninin yanında çalışan hizmet erbabının, yıl
içerisinde bu işverenden elde ettiği ücretinin yanısıra, başka
bir özel sektör işvereninden ya da kamu kurum veya kuruluşundan da elde
ettiği ücret gelirleri.
b) Aynı takvim yılı içinde bir özel sektör işvereninin yanında çalışmakta
iken, işten ayrılarak başka bir özel sektör işvereninin yanında ya da kamu
kurum veya kuruluşunda çalışmaya başlanılması nedeniyle elde ettiği ücret
gelirleri.
c) Aynı takvim yılı içinde, gelir veya kurumlar vergisi mükelleflerinin
yanında çalışan hizmet erbabının, söz konusu mükelleflerin ortağı oldukları
iş ortaklığı veya adi ortaklıklar bünyesinde çalışmaya başlamaları halinde
elde ettikleri ücret gelirleri.
(2) Hizmet erbabının birden fazla işverenden ücret geliri elde etmesi
durumunda her bir işverenden elde edilen ücret ayrı ayrı vergilendirilecek
olup ücret matrahları birbiri ile ilişkilendirilmeyecektir. Hizmet erbabının
işveren değişikliği yapması durumunda, yeni işverenden alınacak ücret, eski
işverenden aldığı ücret matrahı ile ilişkilendirilmeden sıfır matrah esas
alınmak suretiyle vergilendirilecektir.
(3) Aşağıdaki hallerde, hizmet erbabının ücretlerinin tek işverenden elde
edildiği kabul edilir:
a) İki ayrı özel sektör firmasının birleşmesi (devir, nev’i değişikliği
ve bölünme halleri dahil).
b) 22/5/2003 tarihli ve 4857 sayılı İş Kanunu kapsamında asıl
işveren-alt işveren ilişkisi kurulan yerlerde çalışan hizmet erbabının, yıl
içinde alt işvereninin değişmesi.
c) Ortaklık halinde faaliyette bulunan işyerlerinde, ortaklardan herhangi
birinin değişmesi.
(4) Aynı takvim yılı içinde tek işverenden elde edildiği kabul edilen
ücretler, kümülatif matrah esas alınmak suretiyle
vergilendirilecektir.
(5) Yıl içerisinde işveren değiştiren hizmet erbabı, ücret gelirine
ilişkin gelir vergisi matrahını yeni işverenine bildirmek suretiyle ücretinin
gelir vergisi tarifesine göre kümülatif olarak vergilendirilmesini
talep edebilir. Bu durumda yeni işveren kümülatif matrahı dikkate
alarak tevkifat yapar. Yıl içinde birden fazla işverenden elde
ettiği ücret gelirleri kümülatif matrah dikkate alınarak vergilenen
hizmet erbabının bu gelirlerini yıllık beyannameyle beyan etme yükümlülüğü
bulunması durumunda, yıllık beyannamede bildirilen matrah üzerinden
hesaplanan gelir vergisinden kümülatif matrah dikkate alınmak suretiyle tevkif
suretiyle ödenen vergiler mahsup edilebilecektir.
İstisna kapsamında ücret geliri elde edenlerin durumu
MADDE 22 – (1) 193 sayılı Kanunun 86 ncı maddesinin
birinci fıkrasının (a) bendine göre, kazanç ve iratların istisna hadleri
içinde kalan kısmı için yıllık beyanname verilmemekte ve diğer gelirler için
beyanname verilmesi halinde bu gelirler beyannameye dahil edilmemektedir.
(2) 16/12/1999 tarihli ve 4490 sayılı Türk Uluslararası Gemi
Sicili Kanunu ile 491 Sayılı Kanun Hükmünde Kararnamede Değişiklik
Yapılmasına Dair Kanunun 12 nci maddesine göre, Türk Uluslararası
Gemi Sicilinde kayıtlı gemilerde ve yatlarda çalışan personele ödenen
ücretler ile 26/6/2001 tarihli ve 4691 sayılı Teknoloji Geliştirme Bölgeleri
Kanununun geçici 2 nci maddesine göre Ar-Ge, tasarım ve destek
personeline ödenen ücretler gelir vergisinden istisna edilmiştir. Anılan
Kanunlar kapsamında çalışan ve şartları taşıyan hizmet erbabına yapılan ücret
ödemeleri üzerinden gelir vergisi kesintisi yapılmamaktadır. Dolayısıyla,
istisna kapsamındaki bu ücretlerin beyan edilmesi ve 193 sayılı Kanunun
86 ncı maddesinin birinci fıkrasının (b) bendi uyarınca beyanname
verilip verilmeyeceğinin tespitinde dikkate alınması söz konusu değildir.
(3) 6/6/1985 tarihli ve 3218 sayılı Serbest Bölgeler Kanununun
geçici 3 üncü maddesi uyarınca bölgede çalışanların ücretlerinden ve 193
sayılı Kanunun geçici 75 inci maddesi uyarınca 28/2/2008 tarihli ve 5746
sayılı Araştırma, Geliştirme ve Tasarım Faaliyetlerinin Desteklenmesi
Hakkında Kanunun 3 üncü maddesinin ikinci fıkrasında belirtilen, Ar-Ge,
tasarım ve destek personelinin ücretlerinden kesilen gelir vergisi, verilen
muhtasar beyanname üzerinden tahakkuk eden vergiden indirilmek suretiyle
terkin edilerek işverene kalmaktadır. Anılan Kanunlar kapsamında çalışan ve
şartları taşıyan hizmet erbabına yapılan ücret ödemeleri üzerinden gelir
vergisi kesintisi yapılması nedeniyle, bu ücretlerin de 193 sayılı Kanunun
86 ncı maddesinin birinci fıkrasının (b) bendi uyarınca beyanname
verilip verilmeyeceğinin tespitinde dikkate alınması gerekmektedir.
(4) İkinci ve üçüncü fıkralarda belirtilen Kanunlar dışındaki diğer
Kanunlarda ve 193 sayılı Kanunda, ücret gelirlerine ilişkin yer alan gelir
vergisi istisnaları ile tahakkuktan terkin düzenlemelerinde de bu madde hükümleri
geçerli olacaktır.
Örnek 12: Bay (Y), 2020 yılında birisi
teknoloji geliştirme bölgesinden istisna kapsamında olmak üzere iki ayrı
işverenden ücret geliri elde etmiştir.
Birinci işverenden alınan
ücret 400.000
TL
İkinci işverenden alınan ücret (Teknoloji geliştirme
bölgesi) 800.000
TL
Bay (Y)’ nin, teknoloji geliştirme bölgesinden elde etmiş olduğu
istisna kapsamındaki 800.000 TL ücret geliri beyan edilmeyecek ve diğer işverenden
elde edilen ücret gelirinin beyan edilip edilmeyeceğinin hesabında da dikkate
alınmayacaktır.
Bay (Y)’nin, birinci işverenden almış olduğu ücret geliri olan 400.000
TL, 193 sayılı Kanunun 103 üncü maddesinde yazılı tarifenin dördüncü gelir
diliminde yer alan tutarı (2020 yılı için 600.000 TL) aşmadığından beyan
edilmeyecektir.
Örnek 13: Bay (Z), 2020 yılında biri
serbest bölgeden olmak üzere üç ayrı işverenden ücret geliri elde etmiştir.
Birinci işverenden alınan ücret (serbest
bölge) 560.000
TL
İkinci işverenden alınan
ücret 30.000
TL
Üçüncü işverenden alınan ücret 15.000
TL
Bay (Z)’nin birinci, ikinci ve üçüncü işverenden elde etmiş olduğu
ücretleri toplamı (560.000 TL+30.000 TL+15.000 TL=) 605.000 TL, 193 sayılı
Kanunun 103 üncü maddesinde yazılı tarifenin dördüncü gelir diliminde yer
alan tutarı (2020 yılı için 600.000 TL) aştığından ücret gelirlerinin tamamı
beyan edilecektir.
SEKİZİNCİ BÖLÜM
İcra ve İflas Kanunu ile Avukatlık Kanunu Uyarınca Karşı Tarafa
Yükletilen Vekalet Ücretinin Vergilendirilmesi ve Gelir
Vergisi Tevkifat Uygulaması
Yasal düzenleme
MADDE 23 – (1) 7194 sayılı Kanunun 16 ncı maddesi
ile 193 sayılı Kanunun 94 üncü maddesine ikinci fıkrasından sonra gelmek
üzere aşağıdaki fıkra eklenmiştir.
“9/6/1932 tarihli ve 2004 sayılı İcra ve İflas Kanunu ile 19/3/1969
tarihli ve 1136 sayılı Avukatlık Kanunu uyarınca karşı tarafa yükletilen
vekalet ücretini (icra ve iflas müdürlüklerine yatırılanlar dâhil) ödeyenler
tarafından gelir vergisi tevkifatı yapılır.”
Vekalet ücretinin vergilendirilmesi
MADDE 24 – (1) 193 sayılı Kanunun 65 inci
maddesine göre, her türlü serbest meslek faaliyetinden doğan kazançlar
serbest meslek kazancıdır. Serbest meslek faaliyeti ise sermayeden ziyade
şahsi mesaiye, ilmi veya mesleki bilgiye veya ihtisasa dayanan ve ticari
mahiyette olmayan işlerin işverene tabi olmaksızın şahsi sorumluluk altında
kendi nam ve hesabına yapılmasıdır. Bu kapsamda, serbest meslek erbabı olan
avukatlara ödenen vekalet ücretleri serbest meslek kazancı olup, bu
kazançların serbest meslek kazancına dahil edilerek
vergilendirilmesi gerekmektedir.
(2) 193 sayılı Kanunun 61 inci maddesinde ücret, işverene tabi ve belirli
bir işyerine bağlı olarak çalışanlara hizmet karşılığı verilen para ve
ayınlar ile sağlanan ve para ile temsil edilebilen menfaatler olarak
tanımlanmış olup bir işverene tabi ve bağlı olarak çalışan avukatlara
işverenler tarafından yapılan ödemeler ücret hükümlerine göre
vergilendirilmektedir.
Vekalet ücretlerinde vergi tevkifatı uygulaması
MADDE 25 – (1) 193 sayılı Kanunun 94 üncü
maddesinin birinci fıkrasında gelir vergisi tevkifatı yapmaya
mecbur olan kişi ve kurumlar belirtilmiş ve aynı maddenin birinci fıkrasının;
(1) numaralı bendinde hizmet erbabına ödenen ücretlerden 103 üncü ve 104 üncü
maddelere göre, (2) numaralı bendinin (b) alt bendinde ise yaptıkları serbest
meslek işleri dolayısıyla bu işleri icra edenlere yapılan ödemeler üzerinden
2009/14592 sayılı Bakanlar Kurulu Kararı uyarınca % 20 oranında gelir
vergisi tevkifatı yapılacağı hüküm altına alınmıştır.
(2) 7194 sayılı Kanunla yapılan düzenlemeyle, mahkemelerce veya icra ve
iflas müdürlüklerince karşı tarafa yükletilen, avukatlara ait olan ve serbest
meslek kazancına dahil edilmesi gereken vekalet ücretleri
üzerinden, kimlerin tevkifat yapmakla yükümlü olduğu hususuna
açıklık kazandırılmıştır. Buna göre, 193 sayılı Kanunun 94 üncü maddesinin
birinci fıkrasında sayılanlar tarafından 2004 sayılı Kanun ile 1136 sayılı
Kanun uyarınca karşı tarafa yükletilen vekalet ücretinin;
a) Borçlu (davayı kaybeden) tarafından doğrudan avukata ödendiği
durumlarda, borçlu (davayı kaybeden) tarafından,
b) Borçlu (davayı kaybeden) tarafından avukata ödenmek üzere icra ve
iflas müdürlüklerine yatırıldığı durumlarda, borçlu (davayı kaybeden)
tarafından,
c) Borçlu (davayı kaybeden) tarafından alacaklı (davayı kazanan) tarafa
ödendiği durumlarda, alacaklı (davayı kazanan) tarafından avukata ödeme
yapılması esnasında,
gelir vergisi tevkifatı yapılması gerekmektedir.
(3) 193 sayılı Kanunun 94 üncü maddesinin birinci fıkrasında
sayılmayanlar, diğer bir ifadeyle tevkifat yükümlülüğü
bulunmayanlar tarafından yapılan vekalet ücreti ödemeleri üzerinden
gelir vergisi tevkifatı yapılmayacaktır.
(4) Vekalet ücretini ödemekle yükümlü olanlarca, ücretli olarak
çalışan avukatların işverenlerine yapılan vekalet ücreti ödemelerinden tevkifat yapılmayacak,
işverenin vekalet ücretini avukata ödemesi esnasında ise işverence ücret
hükümlerine göre tevkifat yapılacaktır.
(5) Mahkeme kararında “KDV hariç” şeklinde bir ifadenin yer almaması
halinde, vekalet ücretinin KDV dahil olduğu kabul edilir ve iç
yüzde oranı uygulanmak suretiyle hesaplanan KDV, düzenlenen serbest meslek
makbuzunda gösterilir. Bu durumda gelir vergisi tevkifatının KDV
hariç tutar üzerinden yapılması gerektiği tabiidir.
(6) İcra işleminin durdurulması için, ilama karşı istinaf veya temyiz
yoluna başvuran borçlunun ilamın icrasını durdurabilmek için takip edilen
vekalet ücreti dahil borç tutarı için teminat verildiği ve istinaf
veya temyiz başvurusunun reddedilmesi üzerine teminata konu paranın
alacaklının avukatına ödendiği durumlarda, vekalet ücretine ilişkin nakden
veya hesaben ödemenin ne zaman gerçekleşeceği bilinemeyeceğinden
gelir vergisi tevkifatı yapılmayacaktır. Anı şekilde, icra
işlemleri sonucu borçluya haciz uygulanması ve hacze konu mallarının
satılması veya borcun, kefil ve benzeri üçüncü kişilerden tahsil edilmesi
durumlarında da borçlunun gelir vergisi tevkifatı yapması söz
konusu olmayacaktır. Bu durumlarda da serbest meslek erbabı olan avukat
tarafından borçlu adına serbest meslek makbuzu düzenlenerek avukat tarafından
elde edilen tevkifata konu olmayan vekalet ücreti, serbest meslek
kazancına dahil edilerek ilgili geçici vergilendirme dönemleri ve
yıllık gelir vergisi beyannamesiyle beyan edilecektir.
Vekalet ücreti ödemelerinde belge düzeni
MADDE 26 – (1) 213 sayılı Kanunun 236 ncı maddesinde,
serbest meslek erbabının, mesleki faaliyetine ilişkin her türlü tahsilatı için
iki nüsha serbest meslek makbuzu tanzim ederek bir nüshasını müşteriye vermek
ve müşterinin de bu makbuzu istemek ve almak mecburiyetinde olduğu hüküm
altına alınmıştır.
(2) Vekalet ücretinin, borçlu (davayı kaybeden) tarafından,
doğrudan avukata ödendiği durumlarda, avukat tarafından serbest meslek
makbuzunun borçlu (davayı kaybeden) adına düzenlenmesi gerekmektedir.
(3) Vekalet ücretinin, borçlu (davayı kaybeden) tarafından,
icra ve iflas müdürlükleri aracılığıyla avukata ödendiği durumlarda, avukat
tarafından serbest meslek makbuzunun borçlu (davayı kaybeden) adına
düzenlenmesi gerekmektedir. Bu durumda düzenlenen makbuzun bir nüshasının
icra iflas müdürlüğüne verilmesine gerek bulunmamaktadır.
(4) Vekalet ücretinin, borçlu (davayı kaybeden) tarafından
gelir veya kurumlar vergisi mükellefi olan alacaklıya (davayı kazanan)
ödenmesi halinde, alacaklı (davayı kazanan) tarafından borçlu
(davayı kaybeden) adına fatura ve benzeri belgelerin düzenlenmesi
gerekmektedir.
(5) Alacaklı (davayı kazanan) tarafından söz konusu vekalet ücretinin
serbest meslek erbabı olan avukata ödenmesi halinde, avukat tarafından
serbest meslek makbuzunun ödemeyi yapan alacaklı (davayı kazanan) adına
düzenlenmesi gerekmektedir.
(6) Alacaklı (davayı kazanan) tarafından söz konusu vekalet ücretinin
ücretli çalışanı olan avukata ödenmesi halinde ise ödemenin ücret bordrosu
düzenlenmek suretiyle yapılması gerekmektedir.
Örnek 1: Bay (A)’nın vekili avukat Bayan
(B) tarafından (C) Belediyesi aleyhine açılan dava, Bay (A) lehine
sonuçlanmış olup mahkemece Avukatlık Asgari Ücret Tarifesi uyarınca
belirlenen vekalet ücretine hükmedilmiştir. Davayı kaybeden (C)
Belediyesi vekalet ücretini avukat Bayan (B)’nin hesabına
yatırmıştır.
(C) Belediyesinin, Bayan (B) hesabına yatırdığı vekalet ücreti
ödemesi üzerinden %20 oranında gelir vergisi tevkifatı yapması ve
avukat Bayan (B) tarafından da bu tahsilatı karşılığı (C) Belediyesi adına
serbest meslek makbuzu düzenlenmesi gerekmektedir.
Diğer taraftan, söz konusu vekalet ücretinin (C) Belediyesi tarafından
avukata ödenmek üzere icra dairesine yatırılması halinde de (C) Belediyesi
tarafından %20 oranında gelir vergisi tevkifatı yapılacak ve tevkifat tutarı muhtasar
beyanname ile vergi dairesine yatırılacağından icra dairesine tevkifat tutarı
düşüldükten sonra kalan tutar yatırılacaktır. Bu durumda da avukat Bayan (B)
tarafından (C) Belediyesi adına serbest meslek makbuzu düzenlenecektir.
Örnek 2: (D) Şirketi, vekili avukat Bay (E)
aracılığıyla (F) Şirketi aleyhine açtığı davayı kazanmış ve (F) Şirketi
aleyhine vekalet ücretine hükmedilmiştir. Davalı (F) Şirketi söz
konusu vekalet ücretini davacı (D) Şirketine ödemiştir. Davacı (D)
şirketi de tahsil ettiği vekalet ücretini serbest meslek erbabı
olan avukatı Bay (E)’ye ödemiştir.
Bu durumda, davacı (D) Şirketinin, tahsil ettiği vekalet ücretine
ilişkin davalı (F) Şirketine fatura düzenlemesi gerekmektedir. Davalı (F)
Şirketi tarafından yapılan vekalet ücreti ödemesi üzerinden gelir
vergisi tevkifatı yapılmayacaktır. Davacı (D) Şirketi tarafından
söz konusu vekalet ücretinin avukat Bay (E)’ye ödenmesi esnasında
%20 oranında gelir vergisi tevkifatı yapılacak ve avukat Bay (E)
tarafından da bu tahsilatı karşılığı davacı (D) Şirketi adına serbest meslek
makbuzu düzenlenecektir.
Diğer taraftan, avukat Bay (E)’nin davacı (D) Şirketinin ücretli
çalışanı olması halinde ise avukata ödenen vekalet ücretinin ücret
hükümlerine göre vergilendirilmesi gerekecektir.
Örnek 3: (G) Şirketinin (M) Bakanlığına karşı
açmış olduğu dava (M) Bakanlığı lehine sonuçlanmış ve (M) Bakanlığınca söz
konusu davanın ücretli çalışanı avukatı tarafından takip edilmesi nedeniyle,
(G) Şirketi aleyhine vekalet ücretine hükmedilmiştir.
(G) Şirketi tarafından, söz konusu vekalet ücretinin (M)
Bakanlığına ödenmesi esnasında gelir vergisi tevkifatı yapılmayacaktır.
(M) Bakanlığı tarafından avukatına yapılan ödemelerin ise ücret hükümlerine
göre vergilendirilmesi gerekecektir.
Örnek 4: Hizmet erbabı Bayan (H)’nin, (N)
Şirketine karşı açmış olduğu dava, (N) Şirketi lehine sonuçlanmış ve davanın
(N) Şirketinin avukatı tarafından takip edilmesi nedeniyle, Bayan (H)
aleyhine vekalet ücretine hükmedilmiştir.
Bayan (H)’nin, 193 sayılı Kanunun 94 üncü maddesinin birinci
fıkrasında tevkifat yapma yükümlülüğü bulunmadığından, davalı
vekiline ödeyeceği vekalet ücretinden gelir vergisi tevkifatı yapma
sorumluluğu bulunmamaktadır.
DOKUZUNCU BÖLÜM
Gelir Vergisi Tarifesi
Yasal düzenleme
MADDE 27 – (1) 7194 sayılı Kanunun 17 nci maddesi
ile 193 sayılı Kanunun 103 üncü maddesi aşağıdaki şekilde değiştirilmiştir.
“Gelir vergisine tabi gelirler;
18.000 TL'ye
kadar %
15
40.000 TL'nin 18.000 TL'si için 2.700
TL,
fazlası %
20
98.000 TL'nin 40.000 TL'si için 7.100
TL (ücret gelirlerinde 148.000 TL'nin
40.000 TL'si için 7.100 TL),
fazlası %
27
500.000 TL'nin 98.000 TL'si için
22.760 TL (ücret gelirlerinde 500.000 TL'nin
148.000 TL'si için 36.260 TL), fazlası %
35
500.000 TL'den fazlasının 500.000
TL'si için 163.460 TL (ücret gelirlerinde
500.000 TL'den fazlasının 500.000
TL'si için 159.460 TL),
fazlası %
40
oranında vergilendirilir.”
(2) 7194 sayılı Kanunun 22 nci maddesiyle 193 sayılı Kanuna
eklenen geçici 91 inci maddenin birinci fıkrasında, “1/1/2019-31/12/2019
tarihleri arasında elde edilen ücret gelirlerine, bu maddeyi ihdas eden
Kanunla 103 üncü maddede yapılan değişiklik öncesi tarife uygulanır.” hükmüne
yer verilmiştir.
Tarife değişikliğinin uygulaması
MADDE 28 – (1) 193 sayılı Kanunun 103 üncü
maddesinde gelir vergisine tabi gelirlere uygulanacak vergi tarifesi yer
almaktadır. 7194 sayılı Kanunla yapılan değişiklikle gelir vergisi tarifesine
%40 oranında yeni bir dilim eklenmiştir. Söz konusu tarifede yer alan gelir
dilim tutarları, her yıl bir önceki yıla ilişkin olarak 213 sayılı Kanun
hükümlerine göre belirlenen yeniden değerleme oranında artırılmak suretiyle
uygulanmaktadır.
(2) Ücret gelirleri dışında diğer gelirler için yeni tarife 1/1/2019 tarihinden
itibaren elde edilen gelirlere uygulanacaktır. Dolayısıyla, 2019 yılı
gelirlerine ilişkin 2020 yılında verilecek yıllık gelir vergisi
beyannamelerinde, gelir vergisine tabi gelirler, yeni tarifedeki dilim ve
oranlara göre vergilendirilecektir.
(3) 2019 yılı ücret gelirlerine, bu yıla ilişkin 2020 yılında verilecek
gelir vergisi beyannameleri dahil, bu Kanunla yapılan değişiklik öncesi
mevcut tarife uygulanacaktır. 1/1/2020 tarihinden itibaren elde
edilen ücret gelirlerine ise yeni tarifenin 213 sayılı Kanun hükümlerine göre
2019 yılı için belirlenen yeniden değerleme oranında artırılmış hali
uygulanacaktır.
(4) Yıllık beyanname ile 2019 yılı için ücret gelirlerinin diğer gelirler
ile birlikte beyan edilmesi durumunda, sadece ücret gelirlerine isabet eden
tutara 193 sayılı Kanunun 103 üncü maddesinde yapılan değişiklik öncesi
tarife uygulanacak olup, diğer gelirler için ise değişiklik sonrası yeni
tarife uygulanacaktır.
ONUNCU BÖLÜM
Sporculara Yapılan Ücret ve Ücret Sayılan Ödemelerin Vergilendirilmesi
Yasal düzenleme
MADDE 29 – (1) 7194 sayılı Kanunun 21 inci
maddesi ile 193 sayılı Kanunun geçici 72 nci maddesinin birinci
fıkrasında yer alan “31/12/2019” ibaresi “31/12/2023” şeklinde, fıkranın (a)
bendinin (1) numaralı alt bendinde yer alan “% 15,” ibaresi “%20,” şeklinde
ve ikinci fıkrası aşağıdaki şekilde değiştirilmiştir.
“(2) Bu ödemeler üzerinden 94 üncü madde kapsamında ayrıca tevkifat yapılmaz.
Bu madde kapsamındaki gelirler toplamının, 103 üncü maddede yazılı tarifenin
dördüncü diliminde yer alan tutarı aşması hâlinde, bu gelirler yıllık beyannameyle
beyan edilir. Yıllık beyanname verilmesi durumunda, beyan edilen bu gelirler
üzerinden hesaplanan gelir vergisinden, tevkifat yapmakla sorumlu
olanlarca vergi dairesine ödenmiş olması şartıyla, bu Kanuna göre kesilen
vergiler mahsup edilir.”
(2) 7194 sayılı Kanunun 22 nci maddesi ile 193 sayılı Kanuna
eklenen geçici 91 inci maddenin üçüncü fıkrasında, “72 nci maddenin
birinci fıkrasının (a) bendinin (1) numaralı alt bendinde ve ikinci
fıkrasında bu maddeyi ihdas eden Kanunla yapılan değişiklikler, 1/11/2019 tarihinden
önce akdedilerek geçerlilik kazanmış sporcu sözleşmeleri kapsamında yapılan
ücret ödemelerine uygulanmaz. Daha önceki sözleşmeler kapsamında yapılan
ücret ödemeleri için geçici 72 nci maddenin değişiklik öncesi
hükümleri uygulanır. 1/11/2019 tarihinden önceki sözleşmelere
ilişkin olarak 1/11/2019 tarihinden sonra yapılan süre uzatımı ve ücreti
etkileyen değişiklikler bu kapsamda değildir.” hükmüne yer verilmiştir.
Sporculara yapılan ücret ödemelerinde tevkifat uygulaması
MADDE 30 – (1) 7194 sayılı Kanunla, 193 sayılı
Kanunun sporculara yapılan ücret ve ücret sayılan ödemelerden yapılacak gelir
vergisi tevkifatı oranlarını ve vergilendirilmesini belirleyen
geçici 72 nci maddesinin uygulama süresi, 31/12/2023 tarihine
kadar uzatılmıştır. Ayrıca, söz konusu maddenin birinci fıkrasının (a)
bendinin (1) numaralı alt bendinde yer alan % 15 oranı % 20 olarak
belirlenmiştir.
(2) Maddede yapılan değişiklik sonrası, lig usulüne tabi spor
dallarında en üst liglerdeki sporculara yapılan ücret ve ücret sayılan
ödemelerden yapılan tevkifat oranı %20 olarak belirlenmiş, diğer
sporculara yapılan ödemelere ilişkin tevkifat oranlarında bir
değişikliğe gidilmemiştir. Buna göre 1/1/2020 tarihinden itibaren
sporculara yapılan ücret ve ücret sayılan ödemelerden;
a) Lig usulüne tabi spor dallarında;
1) En üst ligdekiler için % 20,
2) En üst altı ligdekiler için % 10,
3) Diğer liglerdekiler için % 5,
b) Lig usulüne tabi olmayan spor dallarındaki sporculara yapılan ödemeler
ile milli sporculara uluslararası müsabakalara katılmaları karşılığında
yapılan ödemelerden % 5,
oranında gelir vergisi tevkifatı yapılacaktır. 193 sayılı
Kanunun geçici 72 nci maddesi kapsamında yapılan tevkifatın yanı
sıra ayrıca aynı Kanunun 94 üncü maddesi kapsamında tevkifat yapılmayacaktır.
(3) 1/11/2019 tarihinden sonra akdedilerek geçerlilik kazanan
veya 1/11/2019 tarihinden önce imzalanmakla birlikte bu tarihten sonra (süre
uzatımı veya ücreti etkileyen değişiklikler gibi nedenlerle) yenilenen sporcu
sözleşmelerine istinaden 1/1/2020 tarihinden itibaren yapılan ücret
ödemelerinden %20 oranında gelir vergisi tevkifatı yapılacaktır.
(4) 1/11/2019 tarihinden önce akdedilerek geçerlilik kazanan ve
yine bu tarihten sonra süre uzatımı veya ücreti etkileyen bir değişiklik
yapılmayan sözleşmeler sona erinceye kadar bu sözleşmelere istinaden yapılan
ücret ödemelerinden %15 oranında tevkifat yapılmaya devam
edilecektir.
Örnek 1: Lig usulüne tabi spor dallarında en
üst ligde faaliyet gösteren (A) Spor Kulübünde görev yapan futbolcu Bay (B)’nin 1/7/2018 tarihinde
imzaladığı 3 yıllık, futbolcu Bay (C)’nin ise 10/1/2020 tarihinde
imzaladığı 5 yıllık sporcu sözleşmesi bulunmaktadır.
(A) Spor Kulübü tarafından Bay (B)’ye sözleşme süresinin sonuna kadar
yapılan ücret ödemeleri üzerinden %15 oranında gelir vergisi tevkifatı yapılacak,
Bay (C)’ye yapılan ücret ödemeleri üzerinden ise sözleşmenin 1/11/2019 tarihinden
sonra akdedilmesi nedeniyle %20 oranında gelir vergisi tevkifatı yapılacaktır.
Örnek 2: Lig usulüne tabi spor dallarında en
üst ligde faaliyet gösteren (D) Spor Kulübünde görev yapan basketbolcu Bay
(E)’nin, 1/7/2019 tarihinde 3 yıllık sözleşmesi bulunmakta olup,
Bay (E)’nin sözleşmesi 1/7/2020 tarihinde ücret değişikliği nedeniyle
yenilenmiştir.
(D) Spor Kulübü tarafından Bay (E)’ye 1/7/2019-30/6/2020 tarihleri
arasında yapılan ücret ödemeleri üzerinden %15 oranında gelir vergisi tevkifatı yapılacak,
1/11/2019 tarihinden sonra yapılan sözleşme değişikliği nedeniyle 1/7/2020
tarihinden itibaren yapılacak ücret ödemelerinden ise %20 oranında gelir
vergisi tevkifatı yapılacaktır.
Sporculara yapılan ücret ödemelerinin beyanı ve tevkif suretiyle kesilen
gelir vergisinin mahsubu
MADDE 31 – (1) İşverene tabi ve belirli bir
işyerine bağlı olarak çalışanlara hizmet karşılığı verilen para ve ayınlar
ile sağlanan ve para ile temsil edilebilen menfaatler ücret kapsamında
vergilendirilmekte olup; sporculara, bu faaliyetlerine ilişkin olarak aylık
ücret, başarı primi, maç başı ücreti, imza parası, imaj hakkı ve sair adlarla
yapılan ödemeler ve taşınmaz veya taşıt verilmesi, konut tedariki ve sair
suretle sağlanan menfaatler de ücret kapsamında vergilendirilmektedir.
(2) 1/11/2019 tarihinden sonra akdedilerek geçerlilik kazanan
veya 1/11/2019 tarihinden önce imzalanmakla birlikte bu tarihten sonra (süre
uzatımı veya ücreti etkileyen değişiklikler gibi nedenlerle) yenilenen sporcu
sözleşmelerine istinaden, tüm sporcular tarafından 1/1/2020 tarihinden
itibaren elde edilen ücret gelirleri toplamının, 193 sayılı Kanunun 103 üncü
maddesinde yazılı tarifenin dördüncü diliminde yer alan tutarı (2020 yılı
için 600.000 TL) aşması halinde, bu gelirlerin yıllık gelir vergisi
beyannamesi ile beyan edilmesi gerekmektedir.
(3) 1/11/2019 tarihinden önce akdedilerek geçerlilik kazanan ve yine bu
tarihten sonra süre uzatımı veya ücreti etkileyen bir değişiklik yapılmayan
sözleşmeler sona erinceye kadar, bu sözleşmeler kapsamında elde edilen ücret
gelirleri için tutarı ne olursa olsun beyanname verilmeyecek ve diğer
gelirler dolayısıyla beyanname verilmesi halinde de bu gelirler
beyannameye dahil edilmeyecektir.
(4) Sporcu sözleşmesi olmadan çalışan sporcular tarafından elde edilen
ücret gelirleri toplamının 193 sayılı Kanunun 103 üncü maddesinde yazılı
tarifenin dördüncü diliminde yer alan tutarı (2020 yılı için 600.000 TL)
aşması halinde, bu gelirler her hâlükârda yıllık gelir vergisi beyannamesi
ile beyan edilecektir.
(5) Sporcular tarafından elde edilen ücret gelirleri nedeniyle beyanname
verilmemesi durumunda, tevkif suretiyle ödenen vergiler nihai vergi
olacaktır. Yıllık beyanname verilmesi durumunda ise 193 sayılı Kanunun geçici
72 nci maddesi uyarınca kesilen vergilerin, vergi dairesine
yatırılmış olması şartıyla hesaplanan gelir vergisinden mahsup edilebilmesi
mümkün olacaktır.
Örnek 3: Lig usulüne tabi spor dallarında en
üst ligde faaliyet gösteren (F) Spor Kulübünde görev yapan futbolcu Bay (G)’nin 10/9/2019 tarihinde
imzaladığı 3 yıllık, futbolcu Bay (H)’nin ise 15/1/2020 tarihinde
imzaladığı 5 yıllık sporcu sözleşmesi bulunmaktadır. (F) Spor Kulübü her iki
futbolcusuna da 2020 takvim yılında 1.000.000 TL ücret ve benzeri ödemeler
yapmış ve bu ödemeler üzerinden 193 sayılı Kanunun geçici 72 nci maddesi
uyarınca tevkif ettiği gelir vergilerini de vergi dairesine yatırmıştır.
(F) Spor Kulübü tarafından Bay (G)’ye yapılan ücret ödemeleri üzerinden
sözleşmenin 1/11/2019 tarihinden önce akdedilmesi nedeniyle %15 oranında tevkifat yapılacak
ve gelir vergisi tevkifatı nihai vergi olacaktır. Bay (G)’nin ücret
gelirleri toplamı 193 sayılı Kanunun 103 üncü maddesinde yazılı tarifenin
dördüncü diliminde yer alan tutarı (2020 yılı için 600.000 TL) aşmakla
birlikte bu gelirleri için yıllık beyanname verilmeyecektir.
(F) Spor Kulübü tarafından Bay (H)’ye yapılan ücret ödemeleri üzerinden
ise sözleşmenin 1/11/2019 tarihinden sonra akdedilmesi nedeniyle;
%20 oranında gelir vergisi tevkifatı yapılacak ve ücret gelirleri
toplamının 193 sayılı Kanunun 103 üncü maddesinde yazılı tarifenin dördüncü
diliminde yer alan tutarı (2020 yılı için 600.000 TL) aşması nedeniyle, bu
gelirler yıllık beyannameyle de beyan edilecektir. Yıl içinde kesilen
vergiler, vergi dairesine yatırılmış olduğundan, beyanname üzerinden
hesaplanan gelir vergisinden mahsup edilebilecektir.
Örnek 4: Lig usulüne tabi spor dallarında en
üst ligde faaliyet gösteren (I) Spor Kulübünde görev yapan voleybolcu Bayan
(İ)’nin, 1/7/2018 tarihinde akdedilerek geçerlilik kazanan 3 yıllık
sözleşmesi bulunmakta olup, Bayan (İ)’nin sözleşmesi 1/7/2020 tarihinde
ücret ve süre uzatımı değişikliği nedeniyle yenilenmiştir. Bayan (İ)’ye 1/7/2020 tarihinden
itibaren 800.000 TL ücret ve benzeri ödeme yapılmış ve bu ödemeler üzerinden
160.000 TL gelir vergisi tevkifatı yapılmıştır. (I) Spor Kulübü,
çalışanlarının ücret gelirleri üzerinden tevkif ettiği vergilerin yarısını
vergi dairesine yatırmış, kalanını yatırmamıştır.
(I) Spor Kulübü tarafından Bayan (İ)’ye 1/7/2018-30/6/2020 tarihleri
arasında yapılan ücret ödemeleri üzerinden %15 oranında gelir vergisi tevkifatı yapılacak
ve yapılan gelir vergisi tevkifatları nihai vergi olacaktır. Bu
gelirler için tutarı ne olursa olsun yıllık beyanname verilmeyecektir.
(I) Spor Kulübü tarafından Bayan (İ)’ye 1/11/2019 tarihinden
sonra yapılan sözleşme değişikliği nedeniyle 1/7/2020 tarihinden itibaren
yapılacak ücret ödemelerinden ise %20 oranında gelir vergisi tevkifatı yapılacak
ve ücret gelirleri toplamının 193 sayılı Kanunun 103 üncü maddesinde yazılı
tarifenin dördüncü diliminde yer alan tutarı (2020 yılı için 600.000 TL)
aşması nedeniyle, bu gelirler yıllık beyannameyle de beyan edilecektir. Yıl
içinde kesilen vergilerin yarısı vergi dairesine yatırılmış olduğundan,
beyanname üzerinden hesaplanan gelir vergisinden de Bayan (İ)’ye yapılan
ödemeler üzerinden kesilen vergilerin yarısı (80.000 TL) mahsup
edilebilecektir.
Yürürlük
MADDE 32 – (1) Bu Tebliğ yayımı tarihinde
yürürlüğe girer.
Yürütme
MADDE 33 – (1) Bu Tebliğ hükümlerini Hazine ve
Maliye Bakanı yürütür.
|